Emendabilità della dichiarazione e agevolazione Tremonti Ambiente (Cass. civ. Sez. V n. 19228 del 13.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 d.lgs. n. 241/1997. Il contribuente può pertanto opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata mediante cartella di pagamento allegando l’errore commesso nella redazione della dichiarazione, a tutela del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. L’agevolazione Tremonti Ambiente è fruibile mediante semplice variazione in diminuzione dell’imponibile, senza istanza né procedimento amministrativo, e l’errore è emendabile quando la mancata fruizione sia imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa.

Il Fatto

Una società contribuente aveva realizzato nel 2010 un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico, ammesso agli incentivi della tariffa del c.d. conto energia. L’agevolabilità della detassazione prevista dalla legge n. 388/2000 non era pacifica, per l’incertezza sulla cumulabilità dei due benefici: la società non indicò quindi la deduzione nella dichiarazione relativa all’anno dell’investimento.

Solo dopo il D.M. 5 luglio 2012, che sciolse il dubbio interpretativo, la società fece confluire in via retroattiva le risultanze delle precedenti riliquidazioni nella dichiarazione del 2013, generando perdite fiscali poi utilizzate a riduzione degli imponibili degli anni successivi. Dal controllo automatico ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 l’Ufficio liquidò maggiore imposta e iscrisse a ruolo. La società impugnò la cartella; la C.t.p. accolse il ricorso, la C.t.r. riformò la decisione ritenendo necessaria la dichiarazione integrativa o l’istanza di rimborso. Di qui il ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, che consente di integrare le dichiarazioni per correggere errori e omissioni, e dal successivo comma 8-bis, che nella versione vigente ratione temporis limitava la correzione delle dichiarazioni da cui derivi un maggior debito d’imposta entro il termine della dichiarazione del periodo successivo.

Sul piano sistematico il Collegio richiama il principio di generale emendabilità della dichiarazione: esso opera quando la dichiarazione abbia carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non si applica se la dichiarazione abbia natura negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Sezioni Unite n. 13378/2016; Cass. n. 19410/2015). Le denunce dei redditi sono di norma dichiarazioni di scienza e possono essere modificate quando espongano il contribuente a tributi maggiori di quelli dovuti.

La Corte ribadisce che il limite temporale dell’art. 2, comma 8-bis è circoscritto all’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica (Cass. n. 373/2016), con la conseguenza che il contribuente può in sede contenziosa opporsi alla maggiore pretesa allegando errori di fatto o di diritto commessi nella redazione, indipendentemente dal termine decadenziale (Cass. n. 30796/2018). Il tutto in conformità ai principi di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. e di correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art. 97 Cost.

Quanto alla specifica agevolazione, il Collegio osserva che la Tremonti Ambiente si fruisce mediante variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione dell’anno dell’investimento, senza istanza né procedimento amministrativo, essendo il controllo demandato agli ordinari strumenti dell’avviso di accertamento o della cartella (Cass. n. 10737/2023; Cass. n. 21034/2023). L’assenza di una manifestazione di volontà consente di emendare la dichiarazione in ogni tempo, opponendosi alla cartella o proponendo istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973. Nel caso concreto la mancata fruizione non fu scelta discrezionale, ma conseguenza dell’incertezza interpretativa risolta solo dal D.M. 5 luglio 2012 e dalla risoluzione n. 58/E del 2016.

Ne segue l’erroneità della sentenza impugnata, che aveva ritenuto decaduta la contribuente per la mancata presentazione dell’integrativa o dell’istanza di rimborso. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento dell’originario ricorso della contribuente; le spese dei gradi di merito sono compensate, quelle di legittimità liquidate a carico dell’Agenzia.