Divieto di riqualificare il collegamento negoziale come cessione indiretta di azienda (Cass. civ. Sez. V n. 14791 del 02.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, l’amministrazione finanziaria non può riqualificare una pluralità di atti collegati come cessione indiretta di azienda, ma deve liquidare l’imposta con distinto e separato riferimento a ciascun negozio, secondo gli effetti giuridici desumibili dall’atto presentato alla registrazione. L’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, con efficacia retroattiva anche per gli atti stipulati prima della sua entrata in vigore, se il processo tributario è ancora pendente. L’avviso di liquidazione fondato su tale norma non richiede il contraddittorio endoprocedimentale, poiché l’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 concerne la contestazione di pratiche elusive e non si estende alla riqualificazione interpretativa.

Il Fatto

La società contribuente ha impugnato un avviso di liquidazione per imposta di registro, ipotecaria e catastale, emesso in relazione a una sequenza di atti: la costituzione di una società mediante atto unilaterale, la sottoscrizione di un aumento di capitale deliberato mediante conferimento di ramo aziendale e la cessione della quota di compartecipazione nella società neo-costituita.

L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato il collegamento tra tali operazioni nei termini complessivi di cessione indiretta di ramo aziendale, applicando l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986. Il giudice di primo grado aveva rigettato il ricorso originario; la Commissione tributaria regionale per la Lombardia ha confermato la decisione, ritenendo che le imposte dovessero applicarsi al risultato finale delle operazioni complessive, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente lamentava la violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo prima dell’emanazione dell’avviso di liquidazione. La Corte ha ritenuto il motivo infondato. Nei tributi non armonizzati, tra cui l’imposta di registro, l’obbligo di instaurare il contraddittorio nel procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, non ponendosi la questione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Il collegio ha poi precisato che l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non esprime una regola antielusiva, ma una regola interpretativa: l’avviso di liquidazione non soggiunge all’obbligo di contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, norma che incide sull’oggetto dell’imposizione e non sulle attribuzioni e sui poteri degli uffici. In assenza di una specifica previsione di legge, l’amministrazione non ha alcun obbligo di contraddittorio nella determinazione della base imponibile dell’imposta di registro.

Con il secondo motivo, ritenuto fondato, la Corte ha affrontato il cuore della questione. L’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017, impone che l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione avvenga solo in base al loro contenuto, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati. Il comma 1084 dell’art. 1 della legge n. 145/2018 ha qualificato tale previsione come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva.

La Corte ha richiamato la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020, che ha escluso profili di illegittimità costituzionale, riaffermando la natura di “imposta d’atto” del prelievo, e la Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021, che ha ritenuto manifestamente infondata la questione sulla retroattività della disposizione interpretativa. Ha inoltre ricordato il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, dichiarato manifestamente irricevibile, in quanto il giudice del rinvio non aveva esposto in modo sufficiente la rilevanza della questione.

Ne deriva che l’amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di più atti nei termini unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo verificare separatamente la corretta liquidazione delle imposte in relazione a ciascuna operazione. In caso di cessione di quote societarie, l’imposta di registro è liquidata in misura fissa ai sensi dell’art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986. Il giudice di appello ha dunque fatto malgoverno del principio, applicando l’imposta al risultato finale dell’operazione complessiva.

Assorbito il terzo motivo, concernente la natura complementare delle maggiori imposte, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario della contribuente, compensando tra le parti le spese dell’intero giudizio in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale.