IVA per cassa e annotazione in fattura: no al comportamento concludente (Cass. civ. Sez. V n. 4112 del 14.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il regime di IVA differita per cassa previsto dall’art. 7 d.l. n. 185/2008 per le cessioni intermedie non può essere invocato in assenza dell’annotazione, sulle singole fatture, che si tratta di operazione con imposta a esigibilità differita e dell’indicazione della relativa norma. Trattandosi di misura eccezionale, derogatoria del regime ordinario e riconducibile all’art. 66 Dir. 2006/112/CE, essa va interpretata restrittivamente e l’opzione non è surrogabile dal comportamento concludente del contribuente, che opera invece per il diverso regime opzionale introdotto dall’art. 32-bis d.l. n. 83/2012, di attuazione dell’art. 167-bis Dir. 2006/112/CE. Tra le due discipline non sussiste continuità normativa.

Il Fatto

Una società contribuente ha impugnato due avvisi di accertamento relativi agli anni 2011 e 2012, con i quali l’Amministrazione finanziaria ha contestato un maggiore IVA per avere versato l’imposta con il meccanismo differito del cash accounting, in violazione dell’art. 7 d.l. n. 185/2008. La società ha sostenuto di avere contabilizzato l’IVA al momento del pagamento delle prestazioni e di avere emesso note di variazione in diminuzione per il mancato incasso dei corrispettivi.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto i ricorsi. La Commissione tributaria regionale ha invece parzialmente accolto gli appelli riuniti dell’Ufficio per il 2011, confermando il primo grado per il 2012. Il giudice d’appello ha escluso l’esigibilità differita per la mancata annotazione in fattura e ha negato le variazioni in diminuzione per difetto di prova dei presupposti. La società ricorre per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte respinge l’eccezione preliminare di inammissibilità del primo motivo, ritenendo il parametro normativo evincibile dalle argomentazioni svolte. Nel merito, il motivo è infondato. L’art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633/1972 prevede, a regime, il differimento dell’esigibilità dell’IVA al momento del pagamento, nell’ambito delle deroghe consentite agli Stati membri dall’art. 66 Dir. 2006/112/CE. Il d.l. n. 185/2008 ha esteso tale facoltà alle cessioni intermedie della catena produttiva, con esclusione del consumatore finale.

Il Collegio qualifica la misura come eccezionale, da interpretare restrittivamente. Essa non istituisce un regime generalizzato, ma consente al contribuente di optare, a propria discrezione, per singole operazioni. Come contrappeso, il legislatore ha richiesto che la fattura rechi l’annotazione dell’esigibilità differita e l’indicazione della relativa norma, pena l’applicazione del regime ordinario. Questo requisito risponde all’esigenza di poter controllare a posteriori quali operazioni abbiano fruito dell’agevolazione.

La Corte distingue nettamente il quadro successivo. L’art. 32-bis d.l. n. 83/2012 ha abrogato la disciplina previgente e ha dato attuazione all’art. 167-bis Dir. 2006/112/CE, introducendo un regime opzionale di contabilità di cassa per i soggetti con fatturato non superiore a due milioni di euro. Solo in questo secondo assetto l’opzione può desumersi dal comportamento concludente, secondo il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 165764/2012 e la circolare n. 44/E del 2012.

Ne deriva che il riscontro per facta concludentia, ammesso per il regime opzionale unitario, non può estendersi alle singole operazioni opzionate nel vigore dell’art. 7 d.l. n. 185/2008. Qui l’annotazione in fattura costituisce requisito normativo della specifica agevolazione. La Corte richiama sul punto il principio dell’opzione surrogabile dal comportamento concludente (Cass., Sez. V, n. 15178 del 2020), ma ne circoscrive l’operatività. Neppure in chiave eurounitaria la tesi del ricorrente regge, mancando la prova che l’opzione abbia investito tutte le operazioni attive, con conseguente violazione del principio di specificità.

Il secondo motivo è inammissibile, perché tende a una rivalutazione del fatto accertato dal giudice di merito circa l’insussistenza dei presupposti delle note di variazione. Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese e raddoppio del contributo unificato.