Motivazione apparente e onere della prova del regime di esportatore abituale (Cass. civ. Sez. V n. 21552 del 27.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
Integra il vizio di motivazione apparente, con conseguente nullità della sentenza per error in procedendo, la pronuncia che, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione per argomentazioni tautologiche e apodittiche, inidonee a esplicitare le ragioni del decidere e a consentire il sindacato in sede di impugnazione. Nelle controversie sull’IVA relativa a operazioni di esportazione, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per la fruizione del regime del c.d. esportatore abituale ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. c, d.P.R. n. 633/1972 grava sulla contribuente che quelle operazioni ha realizzato. Non è consentito al giudice di merito ribaltare tale onere addossando all’Amministrazione l’incombenza di dimostrare la falsità o inutilizzabilità di documenti non identificati.

Il Fatto

La contribuente, una società in liquidazione, riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010 volto al recupero dell’IVA su operazioni traslative di merci per le quali difettava la prova dell’uscita dei beni dal territorio dell’Unione europea. L’Amministrazione finanziaria, sulla base della comunicazione dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rilevava che in relazione a 7 bollette doganali non era pervenuto alcun messaggio di uscita della merce a seguito delle interrogazioni del sistema comunitario di esportazione automatizzata. Le operazioni, quindi, non erano riconducibili al regime delle cessioni effettuate dagli esportatori abituali e andavano trattate come operazioni ordinarie ai fini IVA.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della contribuente e la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava il successivo appello erariale. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, resistito dalla società con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina l’unico motivo, con cui si denuncia la violazione dell’art. 8 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2729 cod. civ., nonché la nullità della sentenza per motivazione contraddittoria o apparente, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Il motivo è ritenuto fondato e accolto.

Il Collegio osserva che la sentenza impugnata poggia su una motivazione vistosamente tautologica e apodittica. La decisione non lascia cogliere la ratio decidendi e, per di più, postula assiomaticamente il ribaltamento dell’onere della prova, gravando l’Amministrazione dell’incombenza di dimostrare la falsità e inutilizzabilità di documenti non meglio identificati.

Tale impostazione è errata, perché l’onere di provare i presupposti per la fruizione del regime agevolato del c.d. esportatore abituale fa per definizione capo alla contribuente. La Corte richiama il principio secondo cui lo status di esportatore abituale è acquisito dall’impresa che esporta o effettua vendite intracomunitarie di beni o servizi per almeno il 10% con riguardo alle operazioni poste in essere nell’anno precedente, con riconoscimento della possibilità di acquistare beni e servizi in sospensione d’imposta nei limiti del plafond maturato; la prova di aver compiuto tali operazioni ricade necessariamente sul soggetto che le ha realizzate (Cass. n. 5500 del 2020).

Quanto al profilo processuale, la Corte ribadisce l’orientamento consolidato sugli estremi della dedotta nullità processuale per motivazione totalmente mancante o apparente. Il vizio ricorre in caso di assenza della motivazione, quando non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia, funzionale alla sua comprensione e alla sua verifica in sede di impugnazione, nonché qualora la motivazione risulti del tutto inidonea a esplicitare le ragioni della decisione o presenti un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili (Cass. n. 29721 del 2019; Cass. n. 22598 del 2018; Cass. n. 16611 del 2018).

Il Collegio richiama altresì il principio per cui il vizio di motivazione meramente apparente ricorre quando il giudice omette di esporre concisamente i motivi in fatto e in diritto della decisione, di specificare le ragioni e l’iter logico seguito, di chiarire su quali prove ha fondato il convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla determinazione, così da consentire di verificare se abbia giudicato iuxta alligata et probata (Cass. n. 26477 del 2022). La motivazione è solo apparente, e la sentenza nulla per error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con congetture (Cass. Sez. Un. n. 22232 del 2016; Cass. n. 14927 del 2017; Cass. n. 13977 del 2019; Cass. n. 29124 del 2021).

All’accoglimento del ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio della causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto in diversa composizione.