Motivazione per relationem e allegazione degli atti richiamati nell’avviso (Cass. civ. Sez. V n. 15819 del 13.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli atti impositivi, l’art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600/1973 e l’art. 7, comma 1, legge n. 212/2000 consentono la motivazione per relationem mediante richiamo ad altri atti, purché questi siano allegati ovvero l’atto notificato ne riproduca il contenuto essenziale, inteso come l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento. L’obbligo di allegazione riguarda i soli atti non riprodotti nella parte essenziale e necessari a integrare la motivazione. Grava sul contribuente la prova che almeno una parte del contenuto dell’atto richiamato, non riportata nell’avviso, sia indispensabile a integrare la motivazione, non essendo sufficiente dedurre l’esistenza di atti non conosciuti cui l’atto faccia riferimento. La produzione in giudizio della delega di firma è ammessa, avendo la delega natura di delega di firma e non di funzioni.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, a seguito di segnalazione di altro Ufficio che aveva controllato un terzo soggetto, ha emesso avvisi di accertamento nei confronti di una società per gli anni 2007, 2008 e 2009, recuperando a tassazione costi ritenuti insussistenti e IVA indebitamente detratta per operazioni oggettivamente inesistenti. Annullato in autotutela l’avviso per il 2009, è stato emesso un avviso integrativo per il 2008.

La società ha impugnato gli atti con separati ricorsi, riuniti e parzialmente accolti in primo grado con riduzione del cinquanta per cento delle pretese. La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello della contribuente. Avverso tale pronuncia la società ha proposto ricorso per cassazione con quattordici motivi; l’Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte disattende anzitutto l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione dei principi di chiarezza e sinteticità espositiva. Richiamando Sezioni Unite n. 37552 del 2021, ribadisce che l’inosservanza di tali doveri conduce a inammissibilità solo quando si risolva in esposizione oscura o lacunosa dei fatti o pregiudichi l’intelligibilità delle censure. Nel caso, la prolissità non compromette l’intelligibilità delle questioni.

Quanto alla dedotta omessa pronuncia sulla illegittimità degli avvisi per acritico recepimento degli accertamenti svolti da altro Ufficio, la Corte esclude il vizio: la decisione di merito, entrando nel merito degli accertamenti, ha implicitamente rigettato la questione. Vale il principio per cui l’omessa pronuncia non sussiste quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa, ravvisandosi una statuizione implicita di rigetto quando la domanda non esaminata sia incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.

Sul tema della motivazione per relationem, i giudici di legittimità richiamano la differenza tra il piano della motivazione, requisito formale di validità dell’atto, e quello della prova dei fatti costitutivi della pretesa. L’obbligo di allegazione riguarda i soli atti non riprodotti nella parte essenziale e necessari ad integrare la motivazione, restando esclusi quelli di cui il contribuente abbia integrale conoscenza o cui l’atto faccia rinvio con mero valore narrativo. Non basta dedurre l’esistenza di atti non conosciuti: occorre provare che una parte del loro contenuto, non riportata, sia necessaria all’integrazione motivazionale.

Riguardo all’avviso integrativo per il 2008, la Corte ritiene il motivo superato dal rilievo che il presupposto della novità emerge dal tenore dell’atto, consistente nella documentazione prodotta dalla società in sede di adesione. Sulla dedotta carenza della delega di firma, si afferma che l’Amministrazione è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, producibile anche in secondo grado, avendo la stessa natura di delega di firma e non di funzioni, integrabile con un ordine di servizio.

Sull’IVA, la Corte conferma l’indetraibilità per operazioni inesistenti in regime di reverse charge, richiamando la giurisprudenza unionale e Sezioni Unite n. 22727 del 2022. Quanto alla deducibilità dei costi, è esclusa per le operazioni oggettivamente inesistenti, con onere di prova dell’effettività a carico del contribuente. È invece fondato il ricorso incidentale dell’Agenzia per omessa pronuncia sull’appello incidentale, con cassazione della sentenza e rinvio.