Motivazione per relationem e accertamento parziale legittimano avvisi su pvc di terzi (Cass. civ. Sez. V n. 27039 del 08.10.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem, mediante il riferimento a elementi risultanti da altri atti, purché questi siano allegati all’atto notificato ovvero ne riproducano il contenuto essenziale, o siano già conosciuti dal contribuente. Quando l’atto richiamato sia un processo verbale di constatazione redatto nei confronti di un terzo, l’onere di allegazione è soddisfatto dalla riproduzione, nell’avviso, del contenuto essenziale dell’atto esterno, idoneo a rendere conoscibili le ragioni della pretesa. L’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 non costituisce metodo di accertamento autonomo, ma modalità procedurale che segue le regole degli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972: può fondarsi anche su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti. Nel processo tributario rileva la distinzione tra il piano della motivazione dell’avviso e quello della prova della pretesa impositiva.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza nei confronti di una ditta fornitrice, ha emesso nei confronti di una società contribuente un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES e IRAP, ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, contestando l’utilizzo, negli anni d’imposta 2008 e 2009, di fatture relative a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti.

La CTP di Perugia ha accolto parzialmente il ricorso; la CTR dell’Umbria, riunite le impugnazioni, ha accolto parzialmente entrambi gli appelli, individuando l’inesistenza non nella mancanza di tracciabilità dei pagamenti ma nella non genuinità delle fatture, con rideterminazione dei costi deducibili. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi; l’Agenzia ha resistito con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si deduceva l’omesso esame di un fatto decisivo e la violazione dell’art. 7 della l. n. 212/2000, è dichiarato inammissibile e infondato. La censura, sostiene la Corte, si risolve in un error in procedendo ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ed è stata erroneamente dedotta come vizio logico ai sensi del n. 5. Il paradigma del n. 5 riguarda l’omesso esame di un fatto storico, non l’omessa pronuncia su una domanda o eccezione (Sezioni Unite n. 17931 del 2013). Nel merito, la Corte ribadisce che l’obbligo di motivazione è soddisfatto dalla riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato, anche se questo è il p.v.c. redatto nei confronti della ditta emittente (art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973).

La Corte distingue nettamente il piano della motivazione dell’avviso da quello della prova della pretesa impositiva: l’omessa allegazione di un documento non rileva se la motivazione, anche per relationem, è sufficiente (Cass. n. 8016/2024; Cass. n. 25321/2024). La verifica e il p.v.c. riguardanti terzi costituiscono atti istruttori esterni al procedimento accertativo. Ciò che la contribuente contestava non era la sufficienza della motivazione, ma il suo contenuto.

Il secondo motivo, relativo alla violazione dell’art. 41-bis, è rigettato. L’accertamento parziale non è metodo autonomo rispetto agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e agli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, ma modalità procedurale che ne segue le stesse regole e può basarsi anche sul metodo induttivo (Cass. n. 28681/2019; Cass. n. 6243/2020).

Il terzo motivo, sugli oneri probatori, è infondato: a fronte di presunzioni gravi, precise e concordanti offerte dall’Amministrazione, incombe sul contribuente la prova contraria della fonte legittima della detrazione (Cass. n. 7982/2025). Il quarto motivo è inammissibile, poiché sollecita una rivalutazione del materiale probatorio, estranea al sindacato di legittimità.

Il ricorso incidentale dell’Agenzia è invece accolto: la sentenza di appello, che ha ritenuto inesistenti solo le operazioni riferite a due fatture senza spiegare le ragioni per le altre, è affetta da motivazione apparente, in violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. (Sezioni Unite n. 8053 del 2014; Sezioni Unite n. 22232 del 2016). La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria.