Motivazione per relationem dell’avviso di accertamento e contenuto essenziale dei verbali (Cass. civ. Sez. V n. 11780 del 05.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel regime introdotto dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti. La validità dell’atto è subordinata a una duplice condizione alternativa: l’allegazione del documento richiamato all’atto notificato, oppure la riproduzione, nel corpo dell’atto medesimo, del suo contenuto essenziale. Per contenuto essenziale deve intendersi l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento, la cui indicazione consenta al contribuente e al giudice del sindacato di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato ove risiedono gli elementi della motivazione. È pertanto erronea la sentenza che dichiari la nullità dell’avviso per mancata allegazione dei verbali, omettendo di accertare se l’atto impositivo ne riproducesse il contenuto essenziale.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente, nella qualità di amministratore di fatto di una società in liquidazione, un avviso di accertamento con cui, constatata l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali per un determinato periodo d’imposta, determinava d’ufficio il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari, rispettivamente ai fini IRES, IRAP e IVA, con le conseguenti riprese e sanzioni.

Il contribuente impugnava l’atto lamentando l’omessa notifica dei processi verbali di constatazione richiamati per relationem. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e la decisione era confermata in appello dalla Commissione tributaria regionale. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione con un unico motivo, mentre il contribuente rimaneva intimato.

La Motivazione della Corte

Il motivo denuncia la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000. Si rimprovera al giudice d’appello di aver ritenuto nullo l’avviso per mancanza di allegazione dei verbali ivi richiamati, laddove il loro contenuto essenziale era stato riprodotto nello stesso atto impositivo. La censura è accolta.

La Corte richiama il costante orientamento secondo cui, nel regime del citato art. 7, la motivazione può essere adempiuta per relationem a condizione che i documenti richiamati siano allegati all’atto notificato ovvero che quest’ultimo ne riproduca il contenuto essenziale. Viene precisato che per contenuto essenziale si intendono le parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento, la cui indicazione consenta al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato in cui risiedono gli elementi della motivazione (vengono citate Cass. n. 34142/2022, Cass. n. 593/2021, Cass. n. 1134/2020, Cass. n. 23693/2019).

Nel caso concreto il giudice d’appello aveva respinto l’appello erariale rilevando che l’Ufficio non aveva provato l’effettiva conoscenza dei verbali da parte del destinatario e che non era sufficiente la loro produzione nel giudizio di primo grado. Così argomentando, però, la Commissione ha omesso del tutto di accertare se l’atto notificato riproducesse al proprio interno il contenuto essenziale dei verbali elevati a carico della società amministrata.

La Corte rileva che l’Agenzia, in ossequio al principio di specificità dell’art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c., ha riportato nel ricorso un ampio stralcio dell’avviso, dal quale emerge che in esso erano riassunti gli elementi conoscitivi acquisiti dalla Guardia di Finanza nel corso della verifica fiscale, così come illustrati nei verbali richiamati. La sentenza impugnata è dunque affetta dal denunciato vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c..

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia, ai sensi degli artt. 384, comma 2, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, perché proceda a un nuovo esame uniformandosi ai principi espressi. Al giudice del rinvio è rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.