Motivazione per relationem e doppia conforme nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 21670 del 01.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo può essere adempiuto anche per relationem, mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti collegati all’atto notificato, quando questo ne riproduca il contenuto essenziale. La riproduzione non richiede la trascrizione pedissequa delle parti rilevanti, essendo sufficiente l’indicazione, anche in forma riassuntiva, del contenuto essenziale dell’atto richiamato. L’obbligo di allegazione riguarda i soli atti non riprodotti nella parte essenziale, con esclusione di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza. Le disposizioni sull’inammissibilità del ricorso per omesso esame di fatti decisivi e sul limite di impugnazione della “doppia conforme” si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale.

Il Fatto

La società contribuente impugna sei avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2014, 2011 e 2012. L’Amministrazione finanziaria contesta l’utilizzazione di fatture emesse da una società di costruzioni, ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti, nonché l’intermediazione fittizia di manodopera.

La Commissione tributaria provinciale rigetta i ricorsi riuniti; la Commissione tributaria regionale rigetta l’appello, rilevando la validità della motivazione degli avvisi, riproduttivi del contenuto essenziale del processo verbale di constatazione, e l’inversione dell’onere della prova a carico della società. Quest’ultima propone ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 116 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato tutte le prove articolate. Il motivo è inammissibile: una censura fondata sull’erronea valutazione del materiale istruttorio non può essere proposta come violazione di legge se non si alleghi che il giudice ha posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, o disposte d’ufficio fuori dei limiti legali, o ha disatteso prove legali, o ha considerato come facenti piena prova elementi soggetti a valutazione critica. Spetta in via esclusiva al giudice di merito individuare le fonti del proprio convincimento e scegliere, tra le risultanze processuali, quelle ritenute idonee a dimostrare la veridicità dei fatti. La ricorrente chiede in realtà una rivalutazione del merito, censura inammissibile in sede di legittimità.

Con il secondo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione carente e contraddittoria, con riferimento all’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. Il motivo è inammissibile: la censura integra una violazione di legge e non un error in procedendo. La CTR ha espresso le ragioni per cui gli atti impositivi sono sufficientemente motivati e idonei a consentire una completa difesa, facendo riferimento per relationem a un processo verbale di constatazione in più parti riprodotto.

La Corte richiama la giurisprudenza secondo cui, nel regime dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, l’obbligo di motivazione può essere adempiuto per relationem quando l’atto riproduca il contenuto essenziale del documento richiamato. La riproduzione non esige la trascrizione pedissequa, bastando l’indicazione in forma riassuntiva del contenuto essenziale. L’obbligo di allegazione riguarda i soli atti non riprodotti nella parte essenziale, con esclusione di quelli utilizzabili per la prova della pretesa impositiva e di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza. La censura resta generica, non spiegando la contribuente perché gli avvisi non le avrebbero consentito una puntuale difesa.

Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi. Il motivo è inammissibile: le disposizioni dell’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito in legge n. 134 del 2012, sul vizio denunciabile e sui limiti di impugnazione della “doppia conforme” ex art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, non avendo il giudizio di legittimità tributario connotazioni di specialità. Esse si applicano ai giudizi di appello introdotti dopo l’11 settembre 2012, dunque anche al presente. Le circostanze rilevanti ai fini della decisione, ossia la sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, sono state esaminate dal giudice di appello e non sussistono fatti omessi che rendano inapplicabile tale disciplina.

Il ricorso è rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e dichiarazione della sussistenza dei presupposti per il versamento del contributo unificato.