Onere della prova del costo e retroattività della sanzione più favorevole (Cass. civ. Sez. V n. 3966 del 16.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel giudizio tributario, l’Amministrazione finanziaria può assolvere all’onere di provare l’inesistenza del costo dedotto mediante presunzioni semplici; spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione contestata, non potendo tale onere ritenersi assolto con la sola esibizione della fattura, con la regolarità formale delle scritture contabili o con i mezzi di pagamento adoperati. La valutazione degli indici presuntivi operata dal giudice di merito, se sorretta da criteri di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., costituisce giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità. In materia di sanzioni amministrative tributarie trova applicazione il principio di retroattività della legge più favorevole al trasgressore, con conseguente rinvio al giudice di merito per la rivalutazione del fatto secondo la cornice edittale sopravvenuta.

Il Fatto

Con avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, l’Ufficio recuperava a tassazione una nota di costo ritenuta non veritiera, con ripresa Irpef, Irap e addizionali, sul presupposto che il soggetto emittente il documento di spesa non fosse iscritto in albi né titolare di partita Iva, che il differimento del pagamento fosse antieconomico e che emergesse una sproporzione tra volume d’affari dichiarato e costi sostenuti.

Esperito senza esito l’accertamento con adesione, il contribuente impugnava l’atto. La C.T.P. di Asti respingeva il ricorso; la C.T.R. del Piemonte confermava la decisione di primo grado. Avverso la sentenza di appello il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in sei motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina il primo motivo, con cui il ricorrente deduce l’ampliamento del thema decidendum da parte della C.T.R., che avrebbe rigettato l’appello anche per la non inerenza del costo, laddove l’atto impositivo si fondava sulla sola non veridicità. Il motivo è infondato: la sentenza impugnata valorizza non soltanto la non inerenza, ma anche l’inesistenza del costo, chiarendo che l’onere della prova dell’esistenza e dell’effettività grava sul contribuente.

Il secondo motivo, che lamenta contraddittorietà e difetto di motivazione, è dichiarato inammissibile: la C.T.R. ha fondato il proprio giudizio su rilievi di fatto logici e coerenti, facendo buon governo delle regole sul riparto dell’onere della prova, senza la contraddittorietà dedotta.

Il terzo motivo investe la distribuzione dell’onere probatorio e la valutazione delle prove offerte. La Corte richiama il principio per cui l’onere di provare l’esistenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione e può essere assolto con presunzioni semplici, mentre il contribuente deve provare l’effettività delle operazioni, non bastando la fattura o la regolarità formale (Sez. V n. 9723 del 2024). In tema di prova presuntiva, il giudice deve ammettere solo presunzioni gravi, precise e concordanti secondo l’art. 2729 cod. civ., e la denuncia di violazione di tale norma è prospettabile solo quando il ragionamento si fondi su presunzioni prive di quei requisiti, non quando si opponga una diversa ricostruzione dei fatti (Sez. II n. 9054 del 2022). Il divieto di accertamento verso i contribuenti coerenti con gli studi di settore, previsto dall’art. 10, comma 9, d.l. n. 201 del 2011, non preclude il potere di disconoscere elementi negativi di reddito inesistenti (Sez. V n. 28457 del 2024).

Il quarto motivo concerne il mancato contraddittorio endoprocedimentale. Le Sezioni Unite n. 24823 del 2015 hanno chiarito che l’obbligo generale di contraddittorio, con invalidità dell’atto in caso di violazione, sussiste solo per i tributi armonizzati; per quelli non armonizzati opera solo ove specificamente sancito. Trattandosi di tributi diretti, in ipotesi di accertamento a tavolino, l’obbligo non sussiste. Il quinto motivo, relativo alla delega di sottoscrizione, è infondato, avendo la sentenza dato atto della provenienza dell’atto dall’amministrazione.

Il sesto motivo è accolto. La cornice edittale della sanzione per l’illecito di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997 è mutata rispetto alla legge applicabile al tempus commissi delicti, sia per il d.lgs. n. 158 del 2015 sia per il d.lgs. n. 209 del 2023. Vale quindi, anche per le sanzioni tributarie, il principio di retroattività della legge più favorevole (Sez. V n. 8716 del 2021), con rinvio al giudice del merito per la rivalutazione del fatto. Il ricorso è accolto sul sesto motivo, rigettato nel resto, con cassazione e rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria del Piemonte, in diversa composizione.