Onere probatorio sulla percentuale di ricarico nell’accertamento induttivo (Cass. civ. Sez. Trib. n. 31784/2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, il contribuente che contesta la percentuale di ricarico determinata dall’Ufficio ha l’onere di dimostrare l’illogicità o l’incongruenza del criterio adottato, ma non anche l’incidenza quantitativa delle contestazioni sulla media ponderata. Il giudice di merito, investito della contestazione, deve verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e congruità, tenuto conto della natura dei beni e della rilevanza dei campioni selezionati, e non può gravare il contribuente di un onere probatorio ulteriore non previsto dalla legge.

Il Fatto

A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2007, con il quale rideterminava i ricavi sulla base di una percentuale di ricarico dell’83,7933%, calcolata con il metodo della media ponderata, per contestare un’attività di evasione in materia di IRPEF, IRAP e IVA. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 1713/02/17, depositata il 13 giugno 2017, confermava la decisione di primo grado, ritenendo che la percentuale di ricarico fosse legittima e che il contribuente non avesse dimostrato l’incidenza delle contestazioni sulla media ponderata. Avverso tale sentenza, la società proponeva ricorso per cassazione, deducendo, tra l’altro, la violazione degli artt. 14 e 39 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2929 c.c., per avere la CTR erroneamente onerato il contribuente della prova dell’incidenza delle contestazioni sulla rideterminazione del reddito.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione, richiamato il consolidato orientamento in materia di accertamento analitico-induttivo, conferma che il discrimine tra l’accertamento analitico-induttivo (ex art. 39, comma 1, lett. d) e quello induttivo puro (ex art. 39, comma 2) risiede nella parziale o assoluta inattendibilità delle scritture contabili. Nella specie, l’Ufficio aveva proceduto con il metodo analitico-induttivo, utilizzando la percentuale di ricarico come elemento indiziario, e non con l’induttivo puro, che consente di prescindere totalmente dalla contabilità.

La Corte afferma che le percentuali di ricarico costituiscono validi elementi indiziari, e che il contribuente ha l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare l’applicazione di percentuali diverse (Cass. n. 27330/2016). Tuttavia, qualora il contribuente contesti il criterio di determinazione della percentuale, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura dei beni, della rilevanza dei campioni selezionati e della rispondenza al criterio di media prescelto (Cass. n. 26589/2018).

La Corte censura la sentenza della CTR per avere imposto al contribuente un onere probatorio ulteriore non previsto dalla legge, richiedendo la prova dell’incidenza delle contestazioni (sconti, saldi, rottamazione) sulla media ponderata. La Corte chiarisce che il contribuente ha l’onere di provare l’illogicità o l’incongruenza del criterio adottato, ma non anche l’incidenza quantitativa delle singole contestazioni sul risultato finale. L’Amministrazione e il giudice sono tenuti a valutare, ai fini della determinazione della percentuale di ricarico, tutti gli elementi che possono influire su di essa, e il contribuente non deve dimostrare la misura dell’incidenza, ma solo allegare e provare gli elementi che rendono il criterio illogico o incongruo.

Implicazioni Pratiche

1. Contestazione della percentuale di ricarico: l’avvocato del contribuente deve allegare e provare, in sede di giudizio, elementi specifici che dimostrino l’illogicità o l’incongruenza del criterio di determinazione della percentuale di ricarico (es. natura disomogenea dei beni, sconti, saldi, rottamazione), ma non ha l’onere di quantificare l’incidenza di tali elementi sulla media ponderata, poiché tale valutazione spetta al giudice, che deve verificare la congruità della scelta dell’Ufficio.
2. Eccezione di inversione dell’onere probatorio: in presenza di una pronuncia che richieda al contribuente la prova dell’incidenza quantitativa delle contestazioni, la difesa deve eccepire la violazione degli artt. 2697 c.c. e dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973, richiamando il principio per cui l’onere probatorio del contribuente si esaurisce nella dimostrazione della illogicità o incongruenza del criterio, non nella prova della sua incidenza sul risultato finale.
3. Valutazione del giudice sul ricarico: il difensore del contribuente deve insistere affinché il giudice di merito, in sede di rinvio, valuti compiutamente tutte le critiche mosse al criterio di determinazione del ricarico, verificando se l’Ufficio abbia correttamente applicato la media ponderata e se il campione selezionato sia rappresentativo, e non possa limitarsi a richiedere prove ulteriori al contribuente, pena la violazione dei principi di cui alla giurisprudenza di legittimità.

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