Operazioni inesistenti e mutatio libelli nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 10851 del 22.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario non si ha mutatio libelli quando l’Amministrazione finanziaria, dopo aver contestato in origine l’indeducibilità di un costo per la sua riconducibilità ad attività criminose, ne affermi poi la deducibilità esclusivamente per difetto di inerenza, restando immutato il fatto costitutivo della pretesa. La difesa così articolata non introduce un nuovo tema d’indagine, ma circoscrive la medesima contestazione di operazione oggettivamente inesistente. Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel processo tributario, nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi, con valore di elementi indiziari valutabili dall’Amministrazione e dal contribuente. In tema di operazioni inesistenti, l’Amministrazione ha l’onere di provare, anche in via indiziaria o presuntiva, che l’operazione non è mai stata posta in essere; il contribuente deve poi provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, non bastando la regolarità formale di fatture, scritture contabili e mezzi di pagamento.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate contestava a una società l’indeducibilità del costo risultante da una fattura emessa nel gennaio 2007, riferita in parte a operazioni oggettivamente inesistenti per il periodo contrattuale compreso tra il 3 agosto e il 31 dicembre 2007. La contestazione muoveva dalle risultanze di una verifica nei confronti della società emittente, che aveva concesso in affitto il ramo d’azienda titolare del titolo sportivo a una diversa società.

Il ricorso della contribuente era accolto in primo grado; la Commissione tributaria regionale riformava la decisione, non apprezzando le tesi della società. Quest’ultima proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi; l’Agenzia resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la contribuente deduceva la violazione dell’art. 23 d.lgs. n. 546/1992, lamentando che l’Ufficio avesse introdotto in causa, per la prima volta, argomenti nuovi, in violazione del divieto di mutatio libelli. La Corte rigetta la censura: vi è mutazione della domanda solo quando si avanzi una pretesa obiettivamente diversa, con un petitum più ampio o una causa petendi fondata su situazioni giuridiche non prospettate prima.

Nel caso concreto la pretesa era stata fondata ab origine sull’indeducibilità del costo perché dipendente da operazione oggettivamente inesistente. Il richiamo, poi abbandonato dall’Ufficio, alla riconducibilità del costo ad attività criminosa non incide sul fatto costitutivo, che resta la fittizietà dell’operazione passiva e il difetto di inerenza. La violazione dell’art. 23 d.lgs. n. 546/1992, osserva la Corte, riguarda solo le eccezioni in senso stretto e non le mere difese, proponibili anche in appello.

Il secondo motivo è dichiarato inammissibile: la censura di violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. non può fondarsi su un’erronea valutazione del materiale istruttorio, ma solo sull’impiego di prove non dedotte, disposte fuori dei limiti legali o considerate come piena prova senza apprezzamento critico. La Corte ricorda che, in tema di operazioni inesistenti, l’Amministrazione deve provare l’inesistenza anche in via presuntiva, mentre il contribuente deve dimostrare l’effettività delle operazioni, non bastando la fattura o la regolarità delle scritture.

Quanto alle dichiarazioni dei terzi, la Corte ribadisce che esse sono ammissibili e utilizzabili, con valore di elementi indiziari, sia per l’Amministrazione sia per il contribuente. Nella specie la Commissione regionale aveva ritenuto assolto l’onere probatorio in ragione di plurimi elementi: l’affitto del ramo d’azienda, lo stato di liquidazione della società cedente, la nota inviata ai clienti per sospendere i pagamenti e i riscontri offerti dalle dichiarazioni rese ai militari.

Il terzo motivo, che censurava il ragionamento presuntivo ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., è inammissibile: la critica si sostanzia nel proporre un diverso apprezzamento della questio facti. Il quarto motivo, per omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è parimenti inammissibile, perché la mancata valorizzazione degli elementi indicati rientra nella valutazione dei fatti riservata al giudice di merito. Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese e contributo unificato.