Operazioni inesistenti e nota di credito: valutazione complessiva degli indizi (Cass. civ. Sez. V n. 1129 del 16.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento di operazioni oggettivamente inesistenti, la valutazione degli indizi richiesta dalla legge non può essere condotta in modo atomistico, ma deve avvenire in un esame complessivo, in cui ogni elemento rafforza e trae vigore dall’altro in vicendevole completamento, fino a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa erariale, fermo restando il diritto del contribuente alla prova contraria. Una volta assolta dall’Amministrazione finanziaria la prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettività delle prestazioni contestate, senza che tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura o in ragione della regolarità formale delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento. La rettifica dell’imponibile e dell’IVA mediante nota di credito ex art. 26, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972 deve essere esaminata dal giudice di merito anche in relazione alla specifica clausola contrattuale che la giustifica, per stabilire se operi o meno il limite annuale.

Il Fatto

La società contribuente impugnava due avvisi di accertamento per II.DD. e IVA relativi agli anni d’imposta 2013 e 2014, fondati su un p.v.c. da cui, secondo la prospettazione erariale, emergeva un sistema fraudolento di operazioni oggettivamente inesistenti tra la stessa società e una diversa società fornitrice. Le riprese contestavano l’indebita detrazione dell’IVA assolta su fatture per vendita di materiale inerte ritenuto inesistente, nonché l’indebita deduzione di costi ai fini IRES e IRAP.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava i ricorsi riuniti della società. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva gli appelli, ritenendo che le operazioni fossero effettivamente esistite e che la nota di credito emessa a rettifica delle fatture fosse giustificata, anche in conseguenza dell’esondazione del fiume Tevere che aveva compromesso il materiale argilloso. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a tre motivi, cui ha replicato la contribuente con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i primi due motivi, connessi, ritenendoli ammissibili e fondati. Quanto alla prima censura, la ricorrente non chiede una rivalutazione del compendio probatorio, ma lamenta la falsa applicazione di legge per la frammentaria e parziale valutazione degli elementi indiziari e di fatto. Il motivo è adeguatamente chiaro e specifico nel sintetizzare la ratio decidendi e le sue criticità.

Il secondo mezzo non contesta il semplice omesso esame di elementi presuntivi né l’errata valutazione delle prove, ma l’omesso esame di fatti costitutivi, modificativi o impeditivi. Il “fatto” non può essere riduttivamente identificato con il binomio esistenza/inesistenza delle operazioni, essendo la conclusione logica di una complessiva valutazione dei singoli fatti potenzialmente decisivi discussi tra le parti.

La fondatezza delle censure deriva dal procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella disamina degli indizi. La gravità, precisione e concordanza richieste dalla legge vanno desunte dal loro esame complessivo, ben potendo ciascuno essere insufficiente da solo; è necessaria la collocazione di ognuno in un contesto articolato, in cui un indizio rafforza e trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Rileva che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa.

Sulla prova contraria, la Corte richiama Cass. Sez. U n. 8053 del 07/04/2014: l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante è stato comunque preso in considerazione. Nella fattispecie, tuttavia, non sono stati valutati fatti storici potenzialmente decisivi. Non è convincente la linea difensiva secondo cui la valutazione avrebbe dato rilevanza assorbente a elementi documentali: la valutazione sull’oggettiva inesistenza delle operazioni non può essere condotta essenzialmente sulla base di elementi contabili formali, pena la falsa applicazione delle disposizioni richiamate. Una volta assolta dall’Amministrazione la prova dell’inesistenza (ad esempio, dimostrando che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”), spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni, senza che tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura o per la regolarità formale delle scritture contabili (Cass. Sez. 5, Ord. n. 17619 del 05/07/2018).

Anche il terzo motivo è fondato. La Corte ritiene specifica la doglianza relativa alla nota di credito del 31.12.2014 e richiama l’art. 26, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972 nel testo applicabile ratione temporis. Il giudice di merito non si è confrontato con tali previsioni né con la specifica clausola contrattuale della scrittura richiamata. Il giudice del rinvio valuterà se la rettificazione è intervenuta in attuazione spontanea della clausola negoziale, con obbligo di emissione della nota di credito con rettifica dell’IVA, senza che intervenga il limite annuale di cui all’art. 26, comma 3, cit. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di Giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.