Operazioni inesistenti: la prova contraria spetta al contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 5001 del 26.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento di operazioni oggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di indicare gli elementi presuntivi o indiziari su cui fonda la contestazione, anche consistenti in presunzioni semplici purché dotate dei caratteri di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972. Assolto tale onere, spetta al contribuente la prova dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendosi ritenere assolto il relativo onere con l’esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili o i mezzi di pagamento adoperati. Il principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ., operante anche nel processo tributario, non equivale ad ammissione dei fatti e non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente, esercente l’attività di lavori generali di ingegneria, un avviso di accertamento con cui rideterminava un maggior reddito per l’anno di imposta 2009, a fronte di costi ritenuti non inerenti, non documentati e riferiti a operazioni oggettivamente inesistenti. Il contribuente impugnava l’atto.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva in parte il ricorso, in relazione alle operazioni commerciali intrattenute con una società. La Commissione tributaria regionale rigettava sia l’appello principale dell’Ufficio sia quello incidentale del contribuente, applicando il principio di non contestazione ai pagamenti comprovati da fatture e bonifici. L’Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi, trattati congiuntamente perché connessi.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce il riparto dell’onere della prova nelle contestazioni di operazioni inesistenti. L’amministrazione deve provare che l’operazione documentata dalla fattura non è stata posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari a sostegno della contestazione. Gli indizi, ove gravi, precisi e concordanti, integrano presunzioni semplici idonee, da sole, a fondare il convincimento del giudice.

Assolto tale onere, grava sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate, ai sensi dell’art. 2697, comma secondo, cod. civ. Non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, poiché tali strumenti sono di regola adoperati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. La Corte richiama sul punto Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628 e Cass., 5 luglio 2018, n. 17619.

Quanto agli elementi indiziari utilizzabili, il giudice può valorizzare la circostanza che il soggetto emittente la fattura fosse privo di idonea struttura organizzativa — locali, mezzi, personale, utenze —, poiché da tale mancanza è ragionevole inferire la mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851). Il giudice tributario di merito è tenuto a valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi e solo in un secondo momento, ove li ritenga dotati dei richiesti caratteri, deve dare ingresso alla prova contraria del contribuente.

La Corte coordina poi il principio di non contestazione con la specialità del contenzioso tributario. La mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione non equivale ad ammissione dei fatti, né restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati, potendo l’Ente impositore scegliere tra tutte le possibili argomentazioni difensive (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).

La sentenza impugnata, fondando il rigetto dell’appello dell’Ufficio sulla sola non contestazione dei pagamenti, ha tralasciato gli elementi presuntivi e ha di fatto posto a carico dell’amministrazione l’onere di dimostrare l’esistenza delle operazioni. Il ricorso è pertanto accolto, la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.