Operazioni oggettivamente inesistenti: onere della prova e schede carburanti (Cass. civ. Sez. V n. 5012 del 26.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare che l’operazione documentata dalla fattura non è stata posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari su cui fonda la contestazione. Assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture contabili o le evidenze dei pagamenti, strumenti di regola adoperati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Gli elementi indiziari, ove gravi, precisi e concordanti, integrano presunzioni semplici idonee a fondare il convincimento del giudice ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972. Il principio di non contestazione dell’art. 115 cod. proc. civ. non equivale ad ammissione dei fatti e non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati. La detrazione del carburante resta subordinata a schede conformi al d.P.R. n. 444/1997.

Il Fatto

La controversia riguarda un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione ha rideterminato il maggior reddito di un contribuente, esercente attività di lavori generali di ingegneria, per l’anno di imposta 2012. La rettifica concerne costi ritenuti non inerenti, relativi a carburanti, spese generali, spese di rappresentanza e pedaggi autostradali, e costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti riguardanti l’acquisto di materiali e di servizi di impiantistica elettrica da tre ditte fornitrici.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto in parte il ricorso. La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello principale dell’Ufficio, applicando il principio di non contestazione quanto alle prestazioni rese da due fornitori e considerando verosimile il deposito del carburante in cisterna aziendale. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi, esaminati unitariamente perché connessi, sono fondati. La Corte ricostruisce il riparto dell’onere della prova nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti. L’Amministrazione deve indicare gli elementi presuntivi su cui fonda la pretesa; il contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ., deve poi dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, non bastando la regolarità formale delle scritture o i pagamenti (Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 17619 del 2018).

Il giudice tributario è tenuto a valutare gli elementi presuntivi singolarmente e complessivamente, estrinsecando in motivazione i risultati del giudizio; solo se li ritiene gravi, precisi e concordanti può passare alla prova contraria offerta dal contribuente. Costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto emittente la fattura fosse privo di idonea struttura organizzativa, perché è ragionevole inferirne la mancata realizzazione dell’operazione (Cass. n. 9851 del 2018).

La sentenza impugnata non è conforme a tali principi. Per le prestazioni rese a due fornitori, i giudici di appello hanno fondato il rigetto sull’art. 115 cod. proc. civ., trascurando gli elementi presuntivi e ponendo di fatto a carico dell’Ufficio la prova dell’esistenza delle operazioni, che spetta invece al contribuente. Il principio di non contestazione, operante anche nel processo tributario, va coordinato con la specialità del contenzioso: la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio non equivale ad ammissione dei fatti né restringe il thema decidendum (Cass. n. 7127 del 2019; Cass. n. 19806 del 2019).

Quanto al fornitore di materiali edili, i giudici hanno valorizzato una perizia di parte e una pronuncia di merito. Ma la perizia stragiudiziale ha natura di mero atto difensivo ed è priva di autonomo valore probatorio (Cass. Sez. Un. n. 13902 del 2013; Cass. n. 3207 del 2018).

Anche il terzo motivo è fondato. La detrazione del carburante richiede schede conformi al modello del d.P.R. n. 444/1997, con l’indicazione chilometrica necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti (Cass. n. 9052 del 2023; Cass. n. 29416 del 2021). Quanto all’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, la deducibilità richiede l’inerenza all’attività di impresa, la cui prova, in caso di contestazione, grava sul contribuente (Cass. n. 24880 del 2022). Il ricorso è accolto, la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.