Operazioni inesistenti, rideterminazione dei ricavi e ius superveniens dell’art. 8 d.l. n. (Cass. civ. Sez. V n. 19635 del 16.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento di operazioni oggettivamente inesistenti, l’art. 8 d.l. 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012 n. 44, ha introdotto il comma 4-bis dell’art. 14 legge 24 dicembre 1993 n. 537, disponendo che non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione. La disposizione si applica, in luogo del previgente comma 4-bis, anche ai fatti e alle attività posti in essere prima della sua entrata in vigore, ove più favorevoli, salvo che i provvedimenti emessi in base alla previgente disciplina non si siano resi definitivi. Ne consegue che il giudice di merito deve verificare la correlazione tra i costi disconosciuti e i ricavi da escludere a tassazione, trattandosi di quaestio facti. Inoltre, nel giudizio tributario d’appello è inammissibile la deduzione, con la memoria ex art. 32 del d.lgs. n. 546/1992, di un nuovo motivo di illegittimità dell’atto impositivo, restando l’oggetto del processo delimitato dai motivi del ricorso introduttivo.

Il Fatto

Una società aveva proposto ricorso contro un avviso di accertamento emesso per Ires, Irap e Iva, con cui l’Amministrazione finanziaria contestava la ricezione di fatture per operazioni inesistenti e la contabilizzazione di ulteriori fatture. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello, dichiarando inammissibile la costituzione del legale rappresentante della società, ritenuto non partecipe del giudizio di primo grado, e confermando nel merito la qualificazione delle operazioni come oggettivamente inesistenti.

La società e il suo rappresentante hanno proposto ricorso per cassazione, deducendo tre motivi: la violazione delle norme societarie in ordine alla costituzione del rappresentante, l’illegittimità del processo verbale di constatazione per incompetenza dell’organo che lo aveva redatto e la mancata esclusione dalla tassazione dei ricavi corrispondenti ai costi disconosciuti, per applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è fondato. La Corte rileva che la qualificazione operata dalla Commissione regionale è contraddittoria: era pacifico che in giudizio avesse sempre agito la società e la stessa Commissione aveva riconosciuto in capo ad essa la legittimazione ad agire, ritenendo la costituzione del rappresentante riferita non a un intervento in proprio, ma alla qualità di rappresentante della società.

Il secondo motivo, relativo alla pretesa incompetenza della Direzione regionale a redigere il processo verbale, è anzitutto inammissibile, perché la sentenza impugnata non esamina la doglianza e il ricorrente ammette di averla sollevata solo in appello. Nel giudizio tributario d’appello è inammissibile la deduzione, nella memoria difensiva, di un nuovo motivo di illegittimità dell’atto impositivo, poiché l’oggetto del contendere è delimitato dai motivi del ricorso introduttivo, con la preclusione dell’art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546/1992.

Nel merito la doglianza è comunque infondata. Il d.lgs. n. 300/1999 ha attribuito all’Agenzia delle Entrate un potere di autoregolamentazione, in forza del quale il regolamento di amministrazione ha previsto funzioni operative delle Direzioni regionali e il Direttore ha stabilito la loro competenza all’attività di verifica. Tale assetto non contrasta con la riserva di legge in materia fiscale dell’art. 14 Cost., perché la ripartizione delle competenze attua i poteri conferiti dalla legge.

Il terzo motivo è fondato. La Commissione regionale aveva escluso l’applicabilità dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012 all’annualità in contestazione, ma il comma 3 ne prevede espressamente l’applicazione anche ai fatti anteriori, ove più favorevoli, salvo che i provvedimenti emessi in base alla previgente disciplina non si siano resi definitivi. L’esclusione della correlazione tra costi disconosciuti e redditi da escludere è quindi errata, mentre la sua sussistenza costituisce quaestio facti rimessa al giudice del merito.

Il ricorso è accolto nel primo e nel terzo motivo e respinto il secondo; la sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.