Operazioni soggettivamente inesistenti: prova e diligenza esigibile dal contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 2427 del 01.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti ai fini Iva, l’Amministrazione finanziaria che nega il diritto alla detrazione ha l’onere di provare, anche per presunzioni semplici ed elementi oggettivi specifici, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta. Assolto tale onere, incombe sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. Non è sufficiente, a tal fine, la mera regolarità della documentazione contabile o la dimostrazione dell’avvenuta consegna della merce e del pagamento del corrispettivo. Il giudice d’appello che si limiti a un rinvio alla motivazione di primo grado, carente sul punto, viola le regole di riparto dell’onere della prova.

Il Fatto

A seguito di controlli della Guardia di finanza, l’Amministrazione finanziaria notificava a una società operante nel commercio di prodotti petroliferi un avviso di accertamento per l’annualità 2016, contestando la partecipazione a una pluralità di operazioni soggettivamente inesistenti con recupero dell’Iva evasa. Lo schema ricostruito prevedeva l’acquisto di carburante da due società interposte: la prima si poneva falsamente quale esportatore abituale, acquisendo prodotto in esenzione mediante una falsa lettera di intento; la seconda estraeva il carburante da un deposito Iva documentando l’acquisto con autofattura, senza liquidare né versare l’imposta. Entrambe fatturavano poi con Iva al reale acquirente.

La società impugnava l’atto e otteneva ragione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che riteneva non provata la consapevolezza della natura frodatoria delle operazioni. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado respingeva l’appello dell’ufficio, confermando che l’Amministrazione non aveva dimostrato la consapevolezza della contribuente. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con due motivi, cui la società resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’ufficio denunciava la nullità della sentenza per motivazione apodittica e apparente, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. La Corte ha ritenuto il motivo ammissibile ma infondato, richiamando l’insegnamento delle Sezioni Unite n. 22232 del 2016: la motivazione è apparente quando manca l’indicazione degli elementi a fondamento del convincimento o difetta una disamina logica e giuridica controllabile. Nel caso concreto, la Commissione regionale, pur con motivazione sintetica, aveva espresso le ragioni del proprio convincimento, restando al di sopra del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost.

Con il secondo motivo l’ufficio lamentava la violazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972, in combinato disposto con gli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ. La Corte ha respinto le eccezioni di inammissibilità della controricorrente, escludendo il richiamo al principio della doppia conforme e la genericità del motivo, e lo ha accolto nel merito.

Il Collegio ha ricostruito il riparto dell’onere probatorio: spetta all’Amministrazione provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta (Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 15369 del 2020). Assolto l’onere, grava sul contribuente la prova contraria della diligenza massima esigibile, non essendo sufficiente la regolarità documentale né la prova della consegna della merce o del pagamento (Cass. n. 17818 del 2016).

La Corte ha distinto le ipotesi di frode triangolare, in cui l’onere dell’ufficio può esaurirsi nella prova dell’assenza di dotazione personale e strumentale del soggetto interposto o in altri elementi di agevole percezione, dalle ipotesi più complesse di frode carosello, caratterizzate da catene di passaggi e società filtro, in cui l’ufficio deve allegare gli elementi di fatto della frode e della consapevolezza del contribuente (Cass. n. 24426 del 2013; Cass. n. 10120 del 2017; Cass. n. 27629 del 2018; Cass. n. 5339 del 2020). Ha richiamato la giurisprudenza euro-unitaria sulla neutralità dell’imposta e sul diritto alla detrazione (CGUE, cause C-439/04 e C-440/04; CGUE, causa C-409/04; CGUE, causa C-512/21).

Nel caso di specie, il giudice d’appello si era limitato a un rinvio alla motivazione di primo grado, carente sul punto, e aveva fondato la decisione sul dubbio circa la buona fede della contribuente. In tal modo non si è adeguato ai principi sul riparto dell’onere probatorio e ha trascurato che i principi giurisprudenziali non richiedono un consapevole coinvolgimento nella frode, ma una colpevole inconsapevolezza della condotta illecita secondo i canoni della responsabilità soggettiva dell’operatore professionale. Il ricorso è stato quindi accolto, la sentenza cassata e il processo rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.