Operazioni soggettivamente inesistenti, onere della prova e necessaria verifica di diligenza del cessionario (Cass. civ. Sez. 5 n. 12906 del 06.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, quando contesta che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta. Tale consapevolezza può essere dimostrata anche in via presuntiva, sulla base di elementi oggettivi e specifici, dai quali risulti che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, della sostanziale inesistenza del contraente. Grava invece sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. La prova dell’Amministrazione può essere raggiunta mediante presunzioni semplici e indizi, non essendo necessaria la dimostrazione certa di ogni dettaglio; il giudice di merito è comunque tenuto a valutare gli elementi indiziari offerti dall’Ufficio e a motivare sulla condotta diligente esigibile dal cessionario. La buona fede è invece irrilevante in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, per le quali l’onere del contribuente è di dimostrare l’effettiva esecuzione della prestazione e l’inerenza del costo. La mancata pronuncia su uno dei distinti rilievi contenuti nell’avviso di accertamento determina la nullità della sentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c.

Il Fatto

A seguito di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate notificava a una società operante nel settore della lavorazione e vendita di ortaggi e tartufi un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, contestando la realizzazione di operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti con alcuni fornitori, tra cui una società ritenuta meramente cartolare. L’Ufficio recuperava a tassazione l’IVA indebitamente detratta e i costi ritenuti indetraibili, irrogando le relative sanzioni.

La società impugnava l’atto e, dopo il rigetto in primo grado, proponeva appello. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, ritenuta infondata l’eccezione di decadenza, accoglieva comunque l’appello, annullando l’avviso di accertamento per insufficiente prova della consapevolezza della società circa l’inserimento delle operazioni in un meccanismo fraudolento. In ragione della natura di società di persone, l’Ufficio aveva emesso separati avvisi di accertamento nei confronti dei due soci, per l’imputazione per trasparenza del maggior reddito; in entrambi i giudizi i giudici di appello avevano annullato gli atti impositivi, seguendo le medesime argomentazioni.

La Motivazione della Corte

La Cassazione, riuniti i tre giudizi per connessione soggettiva e oggettiva, ha preliminarmente escluso ogni efficacia di giudicato delle sentenze penali di assoluzione intervenute nei confronti del legale rappresentante della società. Le pronunce penali, rese con formula che escludeva l’elemento soggettivo del reato, non rientrano tra quelle cui l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 riconosce efficacia di giudicato nel giudizio tributario, limitata alle assoluzioni perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso. La Corte ha altresì escluso rilievo alla definizione di un ricorso concernente una diversa annualità, intervenuta con decreto di estinzione.

Esaminando il primo motivo relativo al giudizio concernente la società, la Corte ha ritenuto fondato il ricorso dell’Agenzia. Richiamato il principio secondo cui l’Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza o conoscibilità da parte del cessionario del meccanismo evasivo, ha censurato la sentenza impugnata per non aver adeguatamente valutato gli elementi indiziari dedotti dall’Ufficio. La Corte ha evidenziato che il giudice di merito aveva trascurato il difetto di legami formali dei soggetti che agivano per conto delle società fornitrici e la loro attività nell’amministrazione di diverse società succedutesi quali fornitori della contribuente. La pronuncia di appello si sarebbe incentrata unicamente sull’elemento psicologico dell’inconsapevolezza, omettendo di esaminare la diligenza necessaria e ragionevolmente esigibile che caratterizza l’agire privo di intento fraudolento: l’imprenditore diligente non può limitarsi a prendere atto delle mere condotte dei propri fornitori, dovendo piuttosto corroborare gli elementi a sua disposizione con le informazioni ottenibili agendo con ragionevolezza e proporzionalità.

Accolto il primo motivo, la Corte ha ritenuto fondato anche il secondo, relativo alla nullità della sentenza per omessa pronuncia. L’avviso di accertamento conteneva, oltre al rilievo per operazioni soggettivamente inesistenti, un distinto rilievo concernente tre fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, con recupero di costi ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP. La sentenza di appello aveva annullato integralmente l’atto senza spendere alcuna parola su tale autonomo capo della pretesa, né poteva ritenersi un rigetto implicito, attesa la distinta natura dei due profili. Assorbito il terzo motivo, la Corte ha cassato la sentenza con rinvio.

In relazione ai due giudizi concernenti i soci, la Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, rilevando che le sentenze impugnate, pur annullando integralmente gli avvisi di accertamento, si erano concentrate esclusivamente sul profilo delle operazioni soggettivamente inesistenti e sulla buona fede, omettendo ogni motivazione sul rilievo relativo all’imputazione per trasparenza del maggior reddito derivante dai costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti. Dichiarato assorbito il secondo motivo, la Corte ha cassato le sentenze con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione.