Prova presuntiva e valutazione unitaria degli indizi nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 9126 del 07.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la propria discrezionalità nell’apprezzamento dei fatti, è tenuto a seguire un procedimento articolato in due momenti valutativi: una valutazione analitica degli elementi indiziari, per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, singolarmente presi, presentino una positività almeno potenziale di efficacia probatoria; una successiva valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva. È pertanto censurabile in sede di legittimità la decisione che si limiti a negare valore indiziario agli elementi acquisiti senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, in un rapporto di vicendevole completamento. In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria che contesti la soggettiva inesistenza delle operazioni ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario, anche in via presuntiva; assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria della massima diligenza esigibile.

Il Fatto

La vicenda trae origine da una verifica fiscale della Guardia di Finanza nei confronti di una società fornitrice di materiali per l’edilizia, relativa agli anni d’imposta dal 2002 al 2007. L’attività ispettiva contestava l’annotazione in contabilità di merci e importi collegati a false fatture, emesse da società cosiddette “cartiere”. Rilevata una corrispondenza fra le fatture annotate dal fornitore e quelle emesse nei confronti delle società acquirenti, e considerata l’insufficienza delle scorte per soddisfare gli ordinativi, l’Amministrazione concludeva che la società contribuente avesse contabilizzato costi per operazioni inesistenti.

Recependo le risultanze del processo verbale di constatazione, l’Agenzia emetteva avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2005 e 2006, contestando ai fini IRES e IRAP l’indebita deduzione di costi e l’indebita detrazione dell’IVA, con irrogazione delle relative sanzioni amministrative, e ulteriori avvisi per gli anni 2007 e 2008. Dopo l’accoglimento dei ricorsi in primo grado, la sentenza della CTR veniva cassata con rinvio. In sede di rinvio la CTR accoglieva la prospettazione della contribuente, ritenendo non raggiunta la prova della consapevolezza della frode. Avverso tale sentenza l’Agenzia proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il ricorso dell’Agenzia è fondato. La Corte accoglie il primo motivo, assorbite le altre censure. Il giudice del rinvio, pur richiamando i principi già affermati nella precedente ordinanza di cassazione, non ne ha fatto corretta applicazione rispetto all’onere probatorio gravante sull’Amministrazione in ordine alla consapevolezza della frode da parte della contribuente.

In via preliminare la Corte esclude l’applicabilità dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. n. 87/2024, poiché la sentenza penale di assoluzione degli amministratori è stata emessa a seguito di giudizio abbreviato. Richiamando la sentenza n. 3800 del 2025, si ribadisce che la norma si riferisce esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all’accertamento dell’imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria rileva come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione unitamente agli altri elementi del giudizio.

Nel merito la Corte riafferma il principio secondo cui, in tema di IVA, l’Amministrazione che contesti operazioni soggettivamente inesistenti deve provare, anche in via presuntiva, la consapevolezza del destinatario; assolto tale onere, spetta al contribuente la prova contraria della diligenza massima esigibile (Cass. n. 9851 del 2018). Il giudice del rinvio, nel ritenere non fornita tale prova, ha esaminato in modo parcellizzato gli elementi indiziari, attribuendo rilievo dirimente alla circostanza che il fornitore non apparisse una cartiera se non a posteriori.

Di qui la violazione del principio, già sedimentato nella giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 9108 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019; Cass. n. 13819 del 2003), secondo cui in tema di prova per presunzioni il giudice è tenuto a una valutazione dapprima analitica e poi complessiva degli indizi. La CTR ha invece negato valore indiziario ai singoli elementi senza verificare se, considerati nella loro sintesi, essi potessero acquisire efficacia probatoria in un rapporto di vicendevole completamento.

La sentenza è pertanto cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.