Presunzione quadro RW non retroattiva ma prova per presunzioni semplici (Cass. civ. Sez. V n. 17799 del 27.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione di evasione stabilita, per gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata, dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, in vigore dal 1° luglio 2009, ha natura sostanziale e non procedimentale, con la conseguenza che essa non è applicabile alle annualità d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Il pieno effetto devolutivo dell’appello tributario impone però al giudice di secondo grado di riesaminare la causa nel merito e di verificare, anche d’ufficio, se la pretesa fiscale trovi fondamento in presunzioni semplici. La prova di redditi occultati in Paesi a fiscalità privilegiata può essere infatti fornita anche mediante presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento, purché grave e preciso, assumendo il requisito della concordanza rilievo solo in presenza di più elementi presuntivi.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente un avviso di accertamento integrativo per l’anno d’imposta 2007, contestando l’omessa indicazione nel quadro RW di redditi per un importo detenuto presso un istituto di credito di San Marino, Paese allora a fiscalità privilegiata. L’ufficio qualificava tali somme come redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.

Il contribuente impugnava l’atto e la CTP accoglieva il ricorso, escludendo la retroattività della disposizione invocata e valorizzando l’assoluzione in sede penale per i medesimi fatti. La CTR confermava, qualificando la norma come sostanziale e recante una nuova ipotesi di presunzione legale. L’Agenzia ricorreva allora per cassazione con due motivi, resistiti dal contribuente con controricorso.

La Motivazione della Corte

In via pregiudiziale la Corte esamina l’eccezione di giudicato esterno sollevata dall’Agenzia, fondata su una pronuncia della CTR relativa al precedente anno d’imposta 2006. L’eccezione è ritenuta infondata, perché la decisione invocata riguarda un diverso periodo d’imposta e dunque fatti differenti: secondo il principio richiamato (Cass. n. 38950 del 2021), la sentenza tributaria fa stato nei giudizi sulle annualità successive solo per gli elementi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, non quando l’accertamento si fonda su presupposti di fatto relativi a diverse annualità.

Nel merito del primo motivo, con cui si contestava la qualificazione della norma come sostanziale, la Corte richiama il proprio orientamento consolidato (Cass. n. 29632 del 2019 e Cass. n. 31243 del 2019): la presunzione in argomento non ha natura procedimentale ma sostanziale, sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione pregiudicherebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente. Ne consegue la non retroattività della disposizione. Hanno invece natura procedimentale, soggiacendo al principio tempus regit actum, le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo articolo. Il primo motivo è quindi respinto.

Il secondo motivo, proposto in via gradata, è invece accolto. La Corte ribadisce che, in virtù del pieno effetto devolutivo dell’appello tributario (Cass. n. 4784 del 2011), il giudice di secondo grado non può limitarsi al controllo di vizi specifici, ma deve riesaminare la causa nel merito. Pertanto la CTR, una volta esclusa l’applicabilità ratione temporis della presunzione legale, avrebbe dovuto verificare il fondamento della pretesa sulla base degli altri elementi presenti in giudizio.

La Corte afferma che la prova di redditi occultati in Paesi a fiscalità privilegiata può essere fornita non solo mediante la presunzione legale, ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento, purché grave e preciso, rilevando la concordanza solo in presenza di più elementi (Cass. n. 14834 del 2021 e gli altri precedenti richiamati). La CTR avrebbe dovuto dunque accertare se sussistessero indizi idonei a fondare una praesumptio hominis di occultamento, esame del tutto omesso. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.