Ricarico abnorme e onere probatorio del contribuente nell’accertamento induttivo (Cass. civ. Sez. V n. 31785 del 05.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, la percentuale di ricarico applicata dall’Amministrazione finanziaria costituisce un valido elemento indiziario, utilizzabile secondo criteri di razionalità e prudenza. Il contribuente che contesti il criterio di determinazione di tale percentuale non è tuttavia gravato dell’onere di dimostrarne la misura dell’incidenza quantitativa sulla rideterminazione del reddito. Su di lui incombe soltanto l’onere di provare l’illogicità e l’incongruenza del criterio adottato dall’Ufficio, avuto riguardo alla natura e alle caratteristiche dei beni, alla congruità del campione e alla rispondenza al criterio di media prescelto. Il giudice di merito che aggiunga un onere probatorio ulteriore viola l’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e le regole sull’onere della prova.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato i tributi dovuti per il periodo d’imposta 2008, all’esito di una verifica della Guardia di Finanza. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso; la Commissione tributaria regionale, con la pronuncia gravata, confermava la decisione di primo grado. La società proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, incentrati sull’insussistenza dei presupposti dell’accertamento induttivo, sull’applicazione delle percentuali di ricarico disconosciute e sull’onere probatorio posto a suo carico.

L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso. La controversia approdava così davanti alla Suprema Corte per stabilire se il giudice del merito avesse correttamente distribuito tra le parti il carico probatorio in materia di determinazione della percentuale di ricarico.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi — sfaccettature della medesima censura — sono infondati. La Corte rileva che dal testo della sentenza impugnata emerge come in concreto l’Ufficio abbia utilizzato lo strumento dell’accertamento analitico-induttivo, e non il c.d. induttivo puro: applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e non dell’intero art. 39. Il discrimine tra i due metodi, ricorda la Corte richiamando Cass. n. 33604/2019, risiede nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati contabili: solo nel secondo caso le omissioni sono così gravi da inficiare l’utilizzabilità degli altri dati.

Il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è inammissibile. Richiamando Cass. Sez. Un. n. 8053/2014, la Corte ribadisce che il vizio di omesso esame di un fatto storico decisivo esige che il ricorrente indichi il fatto, il dato da cui risulta esistente, il come e il quando della sua discussione processuale e la sua decisività. Adempimenti che nel caso di specie non risultano osservati.

Il quinto motivo è invece fondato. Muovendo da Cass. n. 27330/2016, la Corte ricorda che le percentuali di ricarico costituiscono validi elementi indiziari, per cui incombe sul contribuente, in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti di mercato o dell’attività che giustifichino l’applicazione di percentuali diverse. La giurisprudenza consolidata (Cass. n. 13816/2003, Cass. n. 30276/2017, Cass. n. 19213/2017, Cass. n. 26589/2018) impone che il criterio di calcolo sia coerente con la natura dei beni, applicato a un campione appropriato e fondato su una media aritmetica o ponderale scelta in base alla composizione del campione.

Nella specie, il contribuente aveva contestato il criterio sin dal processo verbale di constatazione e in tutti i gradi di giudizio, deducendo elementi specifici quali scontistica, periodi di saldi e rottamazione. La CTR, tuttavia, aveva preteso che il contribuente dimostrasse la misura dell’incidenza sulla media ponderata. Così facendo, il giudice del merito ha gravato il contribuente di un ulteriore onere probatorio non previsto dalla legge: l’unico onere a suo carico è provare l’illogicità e incongruenza dei criteri adottati. Di tali elementi Ufficio e giudice dovevano tenere conto. Il quarto motivo resta assorbito; la sentenza è cassata con rinvio.