Riqualificazione d’ufficio da elusione a evasione e contraddittorio (Cass. civ. Sez. V n. 444 del 09.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
La riconduzione di una fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è vincolante per il giudice di legittimità, che può riqualificarla come evasione fiscale quando la contestazione dell’Amministrazione non riveli un uso distorto dello strumento negoziale, ma un’artificiosa moltiplicazione di costi. La riqualificazione non lede il diritto di difesa, perché i fatti posti a base dell’accertamento restano immutati e muta solo la sussunzione giuridica. Ne deriva che il contraddittorio rafforzato di cui all’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 non è invocabile quando la fattispecie è ricondotta all’evasione, restando fermo che il vizio da inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 non è rilevabile d’ufficio.

Il Fatto

La contribuente, una società operante nel settore dell’information technology, propose ricorso avverso un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione maggiore IRAP per l’anno di imposta 2008, oltre a sanzioni e interessi. Le riprese traevano origine da una verifica conclusa con processo verbale di constatazione del 4 luglio 2012, nel quale si contestava alla società di aver costituito società ad hoc alle quali solo formalmente venivano assegnate risorse umane, con conseguente artificiosa maggiorazione dei costi.

Il giudice di prime cure accolse il ricorso, ravvisando la violazione dell’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 per mancata instaurazione del contraddittorio rafforzato. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in riforma, ritenne superabile la questione preliminare e decise nel merito, accogliendo il gravame dell’Agenzia. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

Il Collegio ha giudicato infondato l’unico motivo di ricorso. La ricostruzione del fatto operata dal giudice d’appello è stata ritenuta logica e coerente, dunque non rivalutabile in sede di legittimità. Il Collegio non ha però condiviso la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni erano chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale.

Per l’operatività della clausola antielusiva occorre che il contribuente faccia un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale, allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere la norma tributaria e ottenere un vantaggio fiscale. Nel caso di specie, dalla contestazione dell’Agenzia non è emerso un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, ma un’artificiosa moltiplicazione di costi mediante il ricorso a società fittizie. Le prestazioni, secondo la prospettazione dell’Amministrazione, sono state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli risultanti dalla documentazione contabile.

La condotta antieconomica contestata, diretta a detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, è stata perciò ricondotta al fenomeno dell’evasione. Ne deriva che l’invocato art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 è stato correttamente ritenuto non applicabile dal giudice d’appello, con correzione della motivazione ex art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., poiché la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto non era pertinente.

La Corte ha escluso ostacoli alla riqualificazione, richiamando un proprio precedente, Cass. Sez. V n. 27550 del 30.10.2018, nel quale un analogo procedimento ermeneutico era stato operato. La riqualificazione non arreca nocumento al diritto di difesa, perché i fatti restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica; né alcuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenuta nella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale.

Il Collegio ha poi richiamato Cass. Sez. V ord. n. 22549 del 18.07.2022, secondo cui il vizio derivante dall’inosservanza del termine dilatorio per il contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 non è rilevabile d’ufficio e va contestato nel ricorso introduttivo. Nel caso, le Sezioni Unite n. 18184 del 29.07.2013 hanno statuito che l’inosservanza del termine di sessanta giorni determina la nullità dell’atto. Poiché l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’avviso è stato notificato il 7 marzo 2013, il termine dilatorio è stato rispettato. Il ricorso è stato rigettato, con condanna della ricorrente alle spese di lite.