Rivalutazione con valenza fiscale e rilevanza ai fini Irap degli ammortamenti (Cass. civ. Sez. V n. 1296 del 20.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
La rivalutazione del valore contabile dei beni strumentali, quando la legge le riconosce valenza anche fiscale, assume rilievo nella determinazione della base imponibile Irap. Il principio di diretta derivazione dal conto economico, sancito dall’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997, impone di assumere le quote di ammortamento iscritte in bilancio commisurate al valore rivalutato. L’anteriorità della norma di rivalutazione rispetto all’istituzione dell’Irap è circostanza irrilevante: la rilevanza fiscale dei maggiori valori si trasferisce alla base imponibile per effetto del rinvio dell’art. 11-bis alle variazioni delle imposte sui redditi. In tema di procedure concorsuali, il presupposto oggettivo dell’imposta si configura solo nell’esercizio provvisorio, con esclusione dei proventi realizzati nell’attività liquidatoria tipica.

Il Fatto

Un consorzio agrario subiva una verifica fiscale relativa all’IRAP per gli anni dal 2004 al 2007. L’Ufficio contestava l’indeducibilità delle quote di ammortamento di fabbricati strumentali, calcolate sul valore rivalutato, e l’omessa dichiarazione di plusvalenze derivanti dalla cessione di due immobili strumentali.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi del consorzio, annullando gli avvisi di accertamento e la cartella di pagamento. La Commissione Tributaria Regionale, in riforma, accoglieva l’appello dell’Amministrazione finanziaria. Il consorzio proponeva ricorso per cassazione con cinque motivi, lamentando la violazione delle norme sulla determinazione della base imponibile Irap e l’omesso esame di fatti decisivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta due questioni giuridiche distinte. La prima riguarda la rilevanza ai fini Irap delle quote di ammortamento determinate sul valore rivalutato dei beni strumentali. La seconda concerne l’assoggettabilità a Irap delle plusvalenze realizzate nell’ambito di una procedura di liquidazione coatta amministrativa.

Sul primo profilo, il Collegio ricostruisce la disciplina della rivalutazione richiamando il principio OIC 25. Quando i maggiori valori iscritti in bilancio non sono riconosciuti fiscalmente, sorgono differenze temporanee e si iscrivono imposte differite a riduzione del patrimonio netto. Quando invece la legge riconosce valenza fiscale alla rivalutazione, non emerge alcuna differenza temporanea e il valore contabile coincide con quello fiscale.

Nel caso esaminato, la rivalutazione disposta dalla legge n. 413/1991 aveva valenza fiscale, come confermato dall’art. 7 della stessa legge, che riconosceva i maggiori valori ai fini delle imposte sui redditi. Da qui la rilevanza ai fini Irap, in virtù del principio di diretta derivazione dal conto economico: l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali è annoverato tra le voci del valore e dei costi della produzione, come confermato dall’art. 2425 cod. civ. e dalla prassi amministrativa.

La Corte precisa che l’art. 11, terzo comma, del d.lgs. n. 446/1997, pur non direttamente applicabile, conferma indirettamente la valenza Irap dei componenti negativi relativi a periodi anteriori all’introduzione dell’imposta. La Commissione Tributaria Regionale, risolvendo la questione su base meramente cronologica, non si è conformata a tali principi.

Sul secondo profilo, la Corte afferma che il presupposto oggettivo dell’Irap, individuato dall’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 nell’esercizio abituale di attività autonomamente organizzata, è ravvisabile, nell’ambito di una procedura concorsuale, solo in presenza di esercizio provvisorio. Le operazioni di liquidazione, volte a soddisfare i creditori, non generano il valore aggiunto tipico dell’attività produttiva. La Corte richiama l’orientamento consolidato sul concordato preventivo, secondo cui la cessione dei beni ai creditori non costituisce realizzo di plusvalenze.

La Commissione Tributaria Regionale ha omesso di verificare se le operazioni ritenute imponibili rientrassero nell’esercizio provvisorio o nell’attività liquidatoria. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame.