Studi di settore onere del contribuente e vizio motivazionale (Cass. civ. Sez. V n. 4388 del 19.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento basato sugli studi di settore, lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard non integra ex lege una presunzione di maggiore capacità contributiva, ma assume rilievo solo all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. Nell’ambito di tale contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e di contenuto, la sussistenza delle condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui lo studio di settore può applicarsi. Ove il contribuente contesti i parametri allegando circostanze concrete, l’Ufficio deve motivare adeguatamente le ragioni per le quali le disattende; la verifica di legittimità si arresta alla constatazione formale dell’avvenuto adempimento procedimentale. La censura di omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non può risolversi nella richiesta di un nuovo apprezzamento delle prove.

Il Fatto

Una contribuente, esercente il commercio ambulante di carni con sede fissa, impugnava distinti avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2006, 2007 e 2008, con i quali l’Amministrazione finanziaria aveva determinato maggiori ricavi sulla base degli studi di settore.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale del Lazio, in parziale riforma, accoglieva l’appello dell’Ufficio, ritenendo irragionevole ed antieconomico lo scostamento tra costi indicati in bilancio e ricavi dichiarati per gli anni 2006 e 2007, e rideterminando i ricavi nei valori minimi previsti dagli studi di settore; nessun recupero era confermato per il 2008. Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, deducendo rispettivamente la violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’omesso esame di un fatto decisivo.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i due motivi, per connessione, e li dichiara inammissibili. Sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge e del vizio motivazionale, la ricorrente mira in realtà a ottenere una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, attività non consentita in sede di legittimità.

Il Collegio richiama il consolidato orientamento delle Sezioni Unite (Cass. Sez. U. n. 26635 del 2009), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati, ma nasce solo all’esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente, a pena di nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e di contenuto, la sussistenza delle condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area di applicazione degli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo considerato.

L’avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza, e integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni del contribuente (Cass. n. 21754 del 2017). Ove il contribuente contesti i parametri allegando circostanze concrete, l’Ufficio è tenuto a motivare adeguatamente l’atto impositivo (Cass. n. 13908 del 2018). Tuttavia, precisa la Corte, la verifica di legittimità non può estendersi all’adeguatezza e alla completezza delle risposte fornite dall’Ufficio, dovendosi limitare alla constatazione della sussistenza formale dell’adempimento procedimentale (Cass. n. 17335 del 2022).

Nel caso concreto, la sentenza impugnata dà atto che l’Amministrazione aveva considerato le osservazioni della contribuente, applicando i valori minimi dello studio di settore e formulando una proposta di adesione rifiutata. La ripresa, inoltre, non si fondava solo sugli studi di settore, ma anche sulla constatazione di una gestione antieconomica dell’impresa, desumibile dall’irragionevole scostamento tra costi e ricavi.

Quanto al secondo motivo, la Corte ne rileva l’inammissibilità anche per la non corretta formulazione, considerato che la sentenza impugnata è stata depositata il 10.12.2015 e ricade quindi sotto l’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012. Il ricorrente deve indicare il “fatto storico” omesso, il “dato” da cui esso risulta, il “come” e il “quando” è stato oggetto di discussione e la sua “decisività”; l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio quando il fatto rilevante sia stato comunque preso in considerazione. Il ricorso è dunque rigettato, senza pronuncia sulle spese per la mancata attività difensiva dell’Agenzia.