Onere della prova e contraddittorio endoprocedimentale in materia di IVA (Cass. civ., Sez. 5, n. 11261/2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività d’impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità, secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa. La prova dell’inerenza, in caso di contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, che deve provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione. In tema di tributi armonizzati, la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale comporta l’invalidità dell’atto solo a condizione che il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e che l’opposizione di dette ragioni, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, non si riveli puramente pretestuosa, fittizia o strumentale (c.d. prova di resistenza).

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di controllo, emetteva avviso di accertamento per IVA e IRPEF nei confronti di una ditta individuale, contestando la detrazione di costi (acquisti di carburanti, beni e servizi) per difetto di inerenza, in quanto asseritamente utilizzati non nell’attività d’impresa ma da un’associazione sportiva. La CTP accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo l’Ufficio carente di prova. La CTR della Puglia confermava la decisione, annullando l’accertamento sul duplice presupposto dell’omesso contraddittorio endoprocedimentale, per trattarsi di tributo armonizzato (IVA), e del difetto di prova dell’inerenza da parte dell’Amministrazione. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con tre motivi: motivazione apparente, violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 sull’onere probatorio dell’inerenza, e violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 per omessa verifica della prova di resistenza.

La Motivazione della Corte

La Corte ha rigettato il primo motivo di ricorso, relativo alla motivazione apparente, rilevando che la sentenza della CTR conteneva due rationes decidendi autonome e chiaramente percettibili: l’omesso contraddittorio in materia IVA e il difetto di prova dell’Ufficio sull’inerenza, superando la soglia del minimo costituzionale. Ha quindi escluso che si fosse in presenza di una motivazione meramente apparente.

La Corte ha accolto il secondo motivo, relativo all’inerenza. Ha richiamato il consolidato orientamento di legittimità (Cass. n. 24880/2022; n. 2224/2021) secondo cui l’inerenza dei costi è un requisito la cui prova grava sul contribuente, che deve dimostrare l’esistenza e la natura del costo, i fatti giustificativi e la sua concreta destinazione all’attività d’impresa. La CTR, ponendo a carico dell’Agenzia un onere probatorio gravoso e inferendo l’inerenza dal semplice difetto di prova della contraria prospettazione dell’Ufficio, aveva violato il corretto riparto dell’onere probatorio. La Corte ha precisato che l’Amministrazione può contestare l’inerenza rilevando la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente, mentre spetta a quest’ultimo provare positivamente il collegamento funzionale del costo con l’impresa.

La Corte ha accolto anche il terzo motivo, relativo al contraddittorio preventivo. Ha richiamato il principio delle Sezioni Unite (Cass. S.U. n. 21271/2025), secondo cui la nullità dell’avviso di accertamento per omesso contraddittorio endoprocedimentale in materia di tributi armonizzati non è automatica, ma richiede che il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e che tali ragioni, valutate ex ante, non si rivelino puramente pretestuose o strumentali (c.d. prova di resistenza). La CTR si era limitata a rilevare l’omissione del contraddittorio, senza verificare se il contribuente avesse individuato elementi idonei a determinare un diverso esito del procedimento, né se avesse assolto all’onere della prova di resistenza. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CGT della Puglia per il nuovo esame, nel rispetto dei principi enunciati.

Implicazioni Pratiche

1. Onere probatorio dell’inerenza: per il difensore del contribuente che intenda dedurre costi, è necessario provare documentalmente l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, dimostrando la correlazione con l’attività d’impresa; la mera assenza di contestazione dell’Ufficio o il difetto di prova della contraria prospettazione non è sufficiente a integrare l’inerenza.
2. Prova di resistenza nel contraddittorio preventivo: per l’avvocato del contribuente che eccepisca la nullità dell’avviso per omesso contraddittorio in materia di tributi armonizzati, è necessario enunciare in concreto, già in sede di impugnazione, le ragioni difensive che si sarebbero potute far valere in sede amministrativa e che, se valutate ex ante dall’Ufficio, avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento; la mera deduzione dell’omissione non è sufficiente, occorrendo la prova della non pretestuosità delle difese.
3. Valutazione ex ante della prova di resistenza: il giudice del merito, nel valutare la prova di resistenza, deve operare un accertamento rigoroso e specifico, non potendo limitarsi a una generica affermazione di idoneità lesiva del contraddittorio, ma dovendo verificare, caso per caso, se le deduzioni che il contribuente avrebbe potuto prospettare fossero concretamente idonee a incidere sull’iter formativo dell’atto impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante.

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