Onere della prova contraria al contribuente nell’accertamento analitico-induttivo (Cass. civ. Sez. V n. 16227 del 11.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento analitico-induttivo, a fronte dell’incompletezza, falsità o inesattezza dei dati contabili, l’amministrazione finanziaria può dimostrare l’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati anche mediante presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., con la conseguenza che l’onere della prova si sposta sul contribuente. Il giudice tributario di merito è tenuto a valutare gli elementi presuntivi singolarmente e complessivamente, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio, e solo ove li ritenga gravi, precisi e concordanti deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, cod. civ. La censura che investe i criteri legali di valutazione delle presunzioni integra violazione di legge, e non proposta di una nuova valutazione del fatto.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate aveva rettificato la dichiarazione annuale ai fini Iva e Irpeg di una società di trasporti, relativa all’anno d’imposta 2012, contestando la fittizietà dei costi per il distacco di manodopera in ambito comunitario da una società portoghese e da una società svizzera, utilizzati per ridurre la base imponibile.

Il ricorso della società era stato accolto in primo grado e la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello dell’Ufficio. I giudici di secondo grado avevano ritenuto non raggiunta la prova della fittizietà, valorizzando la mancata revoca dell’attestazione dell’ente previdenziale estero e la mancata predisposizione di approfondimenti istruttori da parte dell’amministrazione. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina il primo motivo, che denuncia la violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il Collegio richiama i propri precedenti: gli elementi presuntivi impiegati dall’amministrazione devono possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza, e la loro convergenza qualificante è sufficiente a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati. In mancanza di tale convergenza occorrono ulteriori elementi probatori. Il giudice tributario deve valutare gli indizi singolarmente e complessivamente; solo dopo averne riconosciuto la convergenza è tenuto a esaminare la prova contraria del contribuente.

La Corte rileva che la Commissione regionale non ha esaminato gli elementi presuntivi posti a fondamento dell’avviso di accertamento — anch’essi analiticamente richiamati nel ricorso nel rispetto del principio di autosufficienza — e non ha verificato se fossero gravi, precisi e concordanti. Essa ha invece dato rilievo a elementi di diversa natura, previdenziale e non fiscale, quale il mancato sollecito all’organismo estero di revocare la certificazione rilasciata.

Né la Commissione ha fatto corretta applicazione dei criteri sull’onere della prova, lamentando l’assenza di approfondimenti istruttori da parte dell’amministrazione: l’onere della prova contraria gravava, viceversa, sulla società contribuente, con violazione dell’art. 2697 cod. civ. Ha inoltre omesso ogni valutazione sulla quota di recupero fiscale relativa al distacco dalla società elvetica e sul contenuto dei processi verbali di constatazione della Guardia di Finanza, richiamati come parti integranti della motivazione dell’avviso.

La censura non richiede una nuova valutazione delle prove: il vizio di violazione di legge investe direttamente la regola di diritto, e l’Agenzia ha indicato per quali aspetti la decisione impugnata contrasti con le norme richiamate. Il primo motivo è pertanto accolto, con assorbimento del secondo; la sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.