Accertamento bancario, prova contraria per presunzioni dei costi occulti (Cass. civ. Sez. V n. 581 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento bancario fondato sulle presunzioni degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, il contribuente può vincere la presunzione legale solo con una prova analitica, riferita a ciascuna operazione e idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili. Tuttavia, in sede di accertamento derivante da indagini finanziarie, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria e, in particolare, eccepire l’incidenza percentuale dei costi che vanno detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati. Il principio di autonomia delle annualità d’imposta impedisce di estendere a un periodo diverso il giudicato formatosi su annualità distinte, attesa la natura contingente della ripresa ancorata alle singole operazioni bancarie.

Il Fatto

Una società impugnava gli avvisi emessi dall’Agenzia delle entrate per Irpeg, Ilor e Iva relativi all’anno 1996, conseguenti a una verifica fiscale della Guardia di finanza. La verifica aveva rilevato irregolarità contabili, con la mancata istituzione del libro giornale, il mancato riporto delle operazioni risultanti dagli estratti conto e l’assenza di riscontro documentale dei corrispettivi transitati dal conto cassa al conto banca. Le successive indagini sui conti correnti evidenziavano operazioni prive di giustificazione.

La Commissione tributaria provinciale, in esito a una perizia, aveva ridotto le somme pretese. La Commissione tributaria regionale, su ricorso dell’Ufficio, riformava la decisione e riteneva legittimi gli avvisi. La società proponeva ricorso per cassazione con tre motivi; resisteva l’Agenzia delle entrate.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, che denunciava la nullità della sentenza per motivazione apparente e contraddittoria, è dichiarato inammissibile. La doglianza mirava in realtà a censurare l’adeguatezza della motivazione, non più consentita ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. per le sentenze pubblicate dopo l’11 aprile 2014. La Corte esclude comunque il vizio, rilevando che la statuizione della CTR è lineare e coerente con il precedente Cass. n. 25540 del 2011 e con la giurisprudenza consolidata richiamata (ex multis Cass. n. 13112 del 2020).

Il secondo motivo, fondato sull’art. 2909 c.c., è dichiarato infondato. Il giudicato invocato riguardava annualità diverse da quella in contestazione. Opera il principio di autonomia delle annualità d’imposta, poiché la ripresa è ancorata a elementi contingenti — le singole operazioni bancarie riferite al singolo anno — e non a un rapporto di esecuzione prolungata o a fatti di efficacia permanente. Irrilevante è la loro emersione in un’unica verifica.

Il terzo motivo è ritenuto fondato nei limiti indicati. La Corte richiama i principi affermati dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 10 del 2023. La disposizione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, contiene una presunzione duplice: i prelievi servirebbero a sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato ricavi non contabilizzati. Ad avviso del giudice delle leggi, un meccanismo che impedisse al contribuente di dedurre, mediante prova presuntiva, i costi sostenuti per produrre quei ricavi si porrebbe in contrasto con i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva.

La Corte recepisce l’interpretazione costituzionalmente orientata e afferma che, in sede di accertamento da indagini finanziarie, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria ed eccepire l’incidenza percentuale dei costi da detrarre dai prelievi non giustificati, secondo il richiamo alla sentenza n. 225 del 2005.

Nel resto, la Corte esclude la violazione dell’art. 2697 c.c., configurabile solo quando il giudice attribuisca l’onere della prova a una parte diversa da quella gravata, e dichiara inammissibile la censura avverso l’operato dell’Agenzia. La sentenza è pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.