Concorrente esterno risponde delle sanzioni anche nelle società di capitali (Cass. civ. Sez. V n. 7948 del 25.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’art. 7 del d.l. n. 269/2003, nel prevedere che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica siano poste esclusivamente a carico della persona giuridica, non abroga l’istituto del concorso di persone di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997. La deroga è circoscritta alle persone fisiche legate all’ente da un rapporto organico, di diritto o di fatto, e non si estende ai terzi concorrenti esterni, come il consulente o il professionista al servizio della società. Il terzo è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto alla realizzazione dell’illecito, a prescindere dal conseguimento di un vantaggio economico ulteriore rispetto al proprio compenso professionale. L’eventuale profitto personale non è elemento costitutivo della fattispecie, ma solo possibile indizio del concorso.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate aveva contestato a un commercialista, quale coautore delle violazioni già ascritte a una società, il concorso esterno nelle violazioni tributarie riferibili a un amministratore di fatto, interponente ex art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973. La contestazione scaturiva da una verifica conclusa con un processo verbale di constatazione che aveva fatto emergere un sistema di frodi: fatture per operazioni inesistenti, compensazioni di imposte e contributi tramite crediti IVA inesistenti, utilizzo di schermi societari e prestanome, fusione per incorporazione con una società estera.

La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l’appello, escludendo la prova di un ruolo attivo del commercialista nella gestione d’impresa e di una sua corresponsabilità negli illeciti. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Sul primo motivo, la Corte ricostruisce il sistema sanzionatorio tributario come improntato alla personalizzazione della sanzione, secondo i principi di matrice penalistica. L’art. 7 del d.l. n. 269/2003 ha ridimensionato tale principio, prevedendo la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione relativa al proprio rapporto fiscale.

Tale deroga, osserva la Corte, presuppone che la persona fisica autrice della violazione abbia agito nell’interesse e a beneficio della società. Quando invece il rappresentante o l’amministratore abbia agito nel proprio esclusivo interesse, usando l’ente come schermo o paravento, la regola generale riprende vigore e la sanzione colpisce la persona fisica. Non è però necessaria la prova che la società sia una mera fictio: è sufficiente la gestione uti dominus dell’impresa e delle sue risorse. La fattispecie dell’art. 37, comma 3 non distingue tra interposizione fittizia e reale.

Quanto al concorso del terzo, la Corte prende posizione su un contrasto insorto nella propria giurisprudenza. La lettura che accentra ogni responsabilità sulla persona giuridica, escludendo i concorrenti esterni, viene superata. Si dà continuità all’orientamento secondo cui l’art. 7 riguarda solo gli amministratori, i dipendenti e i rappresentanti dell’ente, cioè le figure interne. L’istituto del concorso di persone non è stato abrogato e l’avverbio “esclusivamente” va riferito al contribuente persona giuridica titolare del rapporto.

Il legislatore tributario, con l’art. 9, che ricalca l’art. 110 cod. pen., ha introdotto una norma specifica per sanzionare il contributo del concorrente, anche se agevolatore o solo morale. Ne consegue che i terzi, come il commercialista, sono sanzionabili per il contributo materiale e psicologico offerto. Quanto al vantaggio economico, la Corte esclude che ne sia richiesta la prova: esso non è elemento costitutivo della fattispecie, ma può valere come indizio, non unico, del concorso.

Il secondo motivo è pure fondato. Il ragionamento presuntivo deve seguire il modello atomistico-analitico: esame di ciascun indizio e poi valutazione complessiva e globale. La Commissione regionale si è fermata all’esame dei singoli elementi, trascurando un quadro complessivo incompatibile con l’estraneità del professionista. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata.