Crisi di liquidità non integra forza maggiore nel diritto sanzionatorio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 20817 del 25.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni tributarie, poiché il diritto sanzionatorio ha natura punitiva, la forza maggiore va intesa secondo la sua accezione penalistica e riferita a un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta. Non risponde a tale nozione la crisi di liquidità derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimento di pubbliche amministrazioni debitrici, peraltro prevedibile. Ne consegue che la condizione di difficoltà economica e finanziaria non integra la causa di esclusione della colpevolezza e non esime il contribuente dal versamento delle ritenute.

Il Fatto

Una società contribuente riceveva una cartella di pagamento per l’omesso versamento di ritenute per lavoratori, addizionale regionale e comunale, IRAP, interessi e sanzioni. Il ruolo scaturiva da una liquidazione automatica ex art. 36 d.P.R. n. 600/1973. La società impugnava la cartella davanti alla Commissione tributaria provinciale, invocando la forza maggiore per lo stato di difficoltà economica e finanziaria, determinato dal ritardo nei pagamenti del proprio creditore, che le aveva impedito il versamento.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo l’assenza di colpevolezza ex art. 5 d.lgs. n. 472/1997. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione, ravvisando la ricorrenza della causa esimente di cui all’art. 6, comma 5, d.lgs. n. 472/1997. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con un unico motivo, mentre la società restava intimata.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce i diversi indirizzi sul concetto di forza maggiore. La giurisprudenza più recente mutua la nozione elaborata dal diritto unionale, che la identifica considerando sia l’elemento oggettivo, dato dall’esistenza di circostanze estranee all’operatore, anomale ed imprevedibili, sia quello soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi. Secondo tale indirizzo, la situazione di illiquidità, anche se dovuta ad anormali ritardi nei pagamenti dei debitori, di solito pubbliche amministrazioni, non corrisponde alla nozione unionale di forza maggiore.

Un diverso approccio, richiamato dalla Corte, applica in materia tributaria il principio dell’art. 3 della legge n. 689/1981, secondo cui sono sufficienti la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente. La prova della buona fede rileva come esimente solo se l’agente sia incorso in un errore inevitabile, per ignoranza incolpevole dei presupposti dell’illecito, non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza.

La Corte ritiene che quest’ultimo approccio sia maggiormente rispondente all’autonomia del diritto sanzionatorio. Il diritto unionale dedica alle sanzioni attenzione diversa rispetto a quella riservata ai tributi: la sanzione rileva per il suo scopo di indurre i soggetti passivi a regolarizzare rapidamente i pagamenti insufficienti e di garantirne l’esatta riscossione, secondo canoni di adeguatezza e proporzionalità. In materia tributaria, il legislatore ha dato sistemazione alla materia con i decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 1997, evidenziandone la natura punitiva, come sottolineato dall’art. 133, lett. q), della legge delega n. 662/1996.

Il diritto punitivo mal tollera ipotesi di responsabilità oggettiva, in base ai principi di matrice penalistica che lo presidiano, come stabilisce l’art. 5 d.lgs. n. 472/1997, secondo cui nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. È dunque all’accezione penalistica della forza maggiore che bisogna avere riguardo. In tema di sanzioni tributarie la forza maggiore va riferita a un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta.

Non risponde a tale nozione la crisi di liquidità derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimento di pubbliche amministrazioni debitrici, peraltro prevedibile. La sentenza impugnata va pertanto cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la causa è decisa nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso della società contribuente, condannata alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità e con compensazione di quelle dei gradi di merito.