Dichiarazioni confessorie del terzo e indizi nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 13023 del 15.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario le dichiarazioni rese da un terzo, trasfuse nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e concorrono a formare il convincimento del giudice unitamente ad altri elementi, anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza violare il divieto di prova testimoniale di cui all’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992. Tali dichiarazioni non costituiscono prova della verità del loro contenuto e non possono da sole fondare la decisione, ma sono valutabili in relazione agli altri elementi acquisiti. Nel giudizio di appello tributario, la riproposizione delle originarie ragioni di impugnazione in contrapposizione alle argomentazioni del primo giudice assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello.

Il Fatto

Una società contribuente riceveva un avviso di accertamento per ritenute non versate sugli utili conseguiti e distribuiti ai soci per l’anno d’imposta 2008. L’atto muoveva da ricavi non contabilizzati, contestati con separato avviso, conseguenti a una pretesa sottofatturazione nell’ambito di una operazione immobiliare di permuta con altra società.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale, in riforma, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate. La società proponeva ricorso per cassazione affidato a sei motivi; l’Agenzia resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo censurava la mancata declaratoria di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per carenza di motivi specifici. La Corte ha respinto la doglianza richiamando l’orientamento consolidato secondo cui, in tema di contenzioso tributario, la riproposizione delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo assolve l’onere di impugnazione specifica, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, non limitato al controllo di vizi specifici ma rivolto al riesame della causa nel merito, come affermato da Cass. n. 1200 del 22/01/16.

Il Collegio ha dato continuità a Cass. n. 32954 del 20/12/2018, secondo cui l’onere è assolto anche quando dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci. Ha inoltre richiamato Cass. Sez. U. n. 27199 del 16/11/2017, precisando che la necessità di contrastare le ragioni del primo giudice non esclude che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni soddisfi il requisito.

I motivi dal secondo al sesto, esaminati unitariamente per connessione, sono stati dichiarati inammissibili. La Corte ha rilevato che essi miravano, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, a una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, secondo il principio di Cass. Sez. U. n. 34476 del 2019. Ne ha ravvisato l’inammissibilità anche per difetto di specificità e autosufficienza, non essendo riportate nel ricorso le parti degli atti difensivi e dei documenti rilevanti, e per il mancato confronto con la ratio decidendi della sentenza impugnata.

Sul valore probatorio delle dichiarazioni del terzo, la Corte ha ribadito che esse hanno natura indiziaria e che il contribuente può contestarne la veridicità e introdurre dichiarazioni di terzi a discarico, in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle armi, come affermato da Corte costituzionale n. 18 del 2000 e da Cass. n. 31588 del 2021. Il giudice ha il potere-dovere di valutarne la credibilità in base a elementi oggettivi e soggettivi, ma tali dichiarazioni non possono da sole fondare la decisione.

Nel caso esaminato la CTR aveva valorizzato non solo le dichiarazioni confessorie dell’ex amministratore della controparte commerciale, ma anche le risultanze degli accertamenti bancari sui conti dei soggetti coinvolti, desumendone precisi riscontri. La parziale coincidenza delle somme riscontrate non inficiava la valenza del riscontro documentale, fondato su un mezzo di prova particolarmente attendibile quale le indagini finanziarie. Il ricorso è stato dunque rigettato, con condanna della società alle spese e al contributo unificato aggiuntivo.