Eccezione nuova in appello e obbligo di allegazione del PVC (Cass. civ. Sez. V n. 8002 del 25.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di contenzioso tributario, l’eccezione di invalidità dell’atto impositivo per omessa allegazione del processo verbale di constatazione richiamato, qualora non rilevabile d’ufficio, costituisce eccezione in senso stretto e, se sollevata per la prima volta in appello, incontra la preclusione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992, rilevabile anche d’ufficio dal giudice. La motivazione per relationem degli atti tributari è legittima quando l’atto richiamato sia allegato ovvero quando l’atto impositivo ne riproduca il contenuto essenziale, dovendosi intendere per tale l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il contenuto del provvedimento, idonee a consentire al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato. Il giudice di merito che si limiti a constatare la mancata allegazione, senza verificare se la motivazione sia comunque sufficiente e idonea a garantire l’esercizio del diritto di difesa, fa cattiva applicazione di tali principi.

Il Fatto

Una società e i suoi soci hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2006, 2007 e 2008, emessi sul presupposto del coinvolgimento della società in una frode fiscale realizzata tramite fatture per operazioni inesistenti, emersa da una verifica nei confronti di altra società, indicata negli atti come terzo soggetto.

La CTP di Arezzo ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti, ritenendo fondata la pretesa erariale solo in relazione alle operazioni oggetto di confessione del legale rappresentante. La CTR della Toscana, in parziale riforma, ha accolto l’appello dei contribuenti, osservando che gli accertamenti erano fondati su un processo verbale di constatazione relativo a soggetto terzo, non allegato agli avvisi impugnati né conosciuto dal contribuente, senza pronunciarsi sull’appello incidentale dell’Agenzia. Quest’ultima ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente rilevato la tempestività del ricorso, notificato tramite pec il 15.9.2017 a fronte di una sentenza di secondo grado depositata il 2.11.2016 e non notificata, tenuto conto della sospensione di sei mesi prevista dall’art. 11, comma 9, d.l. n. 50/2017, convertito con modificazioni dalla legge n. 144/2017.

Con il primo motivo l’Agenzia ha dedotto la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il motivo è stato rigettato: dagli stralci degli atti trascritti per autosufficienza emerge che in primo grado l’eccezione relativa all’omessa allegazione del verbale era stata limitata a specifiche riprese, mentre in appello il motivo aveva acquisito portata più ampia, rivolgendosi a tutti i rilievi derivanti da quell’atto. La CTR ha dunque pronunciato entro i limiti dell’eccezione.

Il secondo motivo è stato invece accolto. La Corte ha osservato che l’atto d’appello ha introdotto un’eccezione più ampia rispetto a quella sollevata in primo grado e, quindi, nuova. Trattandosi di eccezione in senso stretto, opera la preclusione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992, rilevabile anche d’ufficio: le preclusioni sono sottratte alla disponibilità delle parti, poiché il thema decidendum è modificabile solo nei limiti e nei termini previsti.

Fondato è risultato anche il terzo motivo. La Corte ha richiamato l’art. 7, comma 1, legge n. 212/2000 e l’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973, nella versione vigente ratione temporis, secondo cui la motivazione per relationem è ammessa se l’atto richiamato è allegato oppure se l’atto impositivo ne riproduce il contenuto essenziale. La CTR si è limitata ad accertare la mancata allegazione del verbale, senza verificare se la motivazione degli atti impositivi fosse comunque sufficiente e idonea a consentire l’esercizio del diritto di difesa. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.