Motivazione per relationem e onere della prova nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 27835 del 19.10.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la motivazione per relationem è legittima quando il contribuente abbia avuto piena conoscenza dell’atto cui si rinvia, anche tramite la sua notificazione e la contestuale allegazione degli atti richiamati. L’obbligo motivazionale è adempiuto quando il contribuente sia posto in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarne efficacemente l’an e il quantum. La mancata allegazione degli atti richiamati attiene al piano della prova, non a quello della motivazione. In tema di accertamento analitico-induttivo, a fronte di scritture contabili incomplete o inesatte, l’amministrazione può avvalersi di presunzioni semplici ex art. 2729 cod. civ., con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente.

Il Fatto

L’amministrazione finanziaria, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, rettificava in via analitico-induttiva gli imponibili dichiarati da una società ai fini IRES, IRAP e IVA per il 2011, recuperando a tassazione ricavi non dichiarati.

La società contribuente impugnava l’avviso di accertamento davanti alla CTP di Catania, che rigettava il ricorso. L’appello della contribuente era accolto dalla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Sicilia, che riteneva illegittimo l’avviso per difetto di motivazione, non essendo stati allegati gli atti richiamati. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta congiuntamente i due motivi, entrambi fondati, vertenti sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 42 e 39 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 legge n. 212/2000.

Il fulcro della pronuncia impugnata si fonda su affermazioni apodittiche: il giudice di appello aveva ritenuto illegittimo l’avviso perché motivato mediante rinvio a un PVC relativo a società terze, non allegato e non conosciuto dal contribuente.

Tale motivazione è erronea e non pertinente. L’avviso risulta motivato per relationem attraverso il rinvio alle risultanze di un PVC della Guardia di Finanza effettuato nei confronti della stessa società contribuente, già notificato al suo legale rappresentante e quindi legalmente conosciuto. Il PVC era corredato sin dalla notifica degli allegati, tra cui le fatture emesse verso società terze, da cui emergeva lo scostamento tra volume d’affari dichiarato e attività reale. Le società terze erano semplici destinatarie di questionari.

La Corte richiama il proprio orientamento, cui intende dare continuità, secondo cui l’obbligo motivazionale è assolto quando il contribuente è posto in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarla. In tal senso richiama Cass. Sez. V n. 26431 del 2017, Cass. n. 9323 del 2017 e Cass. n. 15309 del 2021. La motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione, realizzando una mera economia di scrittura (Cass. Sez. V n. 3610 del 2025).

La Corte precisa altresì che non è nullo l’avviso motivato tramite rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova e non della motivazione, con la conseguenza che gli atti possono essere prodotti per la prima volta in appello ex art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 (Cass. Sez. V n. 16625 del 2025).

Quanto al profilo probatorio, in tema di accertamento analitico-induttivo l’amministrazione può utilizzare presunzioni semplici ex art. 2729 cod. civ., con spostamento dell’onere della prova sul contribuente (Cass. n. 30985 del 2021). Nella specie la contribuente non ha contestato specificamente l’assenza di rapporti commerciali con i soggetti dell’elenco né la discrasia tra fatture registrate e fatture acquisite dai terzi. I due motivi sono pertanto accolti, con cassazione e rinvio alla CGT di II grado della Sicilia in diversa composizione.