Motivazione per relationem e richiamo integrale del PVC nell’avviso di accertamento (Cass. civ. Sez. V n. 26610 del 11.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario la validità dell’avviso di accertamento non è condizionata dall’allegazione del processo verbale di constatazione o dalla sua ostensione al contribuente quando la motivazione, anche resa per relationem, risulti sufficiente. Occorre distinguere il piano della motivazione dell’atto impositivo da quello della prova della pretesa impositiva, e correlativamente l’atto richiamato dal documento che ne costituisce mezzo di prova. Il richiamo integrale del PVC nell’avviso esclude qualsiasi lesione del diritto di difesa, a prescindere dall’avvenuta notifica del verbale, quando il contribuente abbia potuto compiutamente esercitare la difesa in giudizio. L’omessa allegazione di documenti pubblici e facilmente conoscibili non comporta la nullità dell’atto.

Il Fatto

A seguito di indagini della Guardia di Finanza di Capo d’Orlando, concluse con un PVC redatto il 28 settembre 2008, l’Agenzia delle entrate notificava al contribuente, titolare di una ditta individuale esercente attività di impresa edile, un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP relative all’anno 2006. L’Ufficio contestava la mancata dichiarazione di ricavi per Euro 183.400,00.

Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale di Messina, deducendone la nullità per vizio di sottoscrizione e difetto di motivazione, oltre a motivi di merito. La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, respingendo le eccezioni preliminari e ritenendo fondate le difese solo quanto alla cessione di un immobile avvenuta il 5 luglio 2006. La CTR della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, in riforma, annullava integralmente l’avviso per difetto di motivazione, non essendo allegato il PVC pur integralmente richiamato nel suo contenuto. L’Ufficio ricorre per cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

L’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 56 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 7 legge n. 212/2000 e dell’art. 3 legge n. 241/1990, per avere la CTR dichiarato nullo l’avviso a causa della mancata allegazione del PVC integralmente richiamato. Il motivo è fondato.

La Corte richiama la pacifica giurisprudenza secondo cui, ai fini della validità dell’avviso di accertamento, non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso se la motivazione, anche per relationem, è comunque sufficiente. Occorre distinguere il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. n. 8539 del 2024; Cass. n. 25321 del 2024).

Si è affermato che la mancata allegazione di documenti pubblici e facilmente conoscibili dal contribuente non comporta la nullità dell’atto (Cass. n. 593 del 2021, in caso di documenti pubblicati su internet; conforme Cass. n. 7680 del 2025). La motivazione per relationem è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto richiamato (Cass. n. 6409 del 2025).

Con specifico riferimento al PVC, la Corte ribadisce che la motivazione con rinvio alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione dell’Ufficio: l’adesione alle conclusioni del verbale realizza una economia di scrittura che, vertendo su elementi già noti al contribuente, non arreca pregiudizio al contraddittorio (Cass. n. 3610 del 2025).

Nel caso concreto la CTR non ha fatto corretta applicazione di tali principi, perché il PVC era stato integralmente richiamato nell’avviso, come riconosciuto dalla stessa giudice di appello, sebbene l’atto indicasse erroneamente la tenenza di Sant’Agata di Militello in luogo di quella di Capo d’Orlando. A prescindere dalla notifica del PVC, il richiamo integrale escludeva qualsiasi vulnus al diritto di difesa, esercitato compiutamente in giudizio.

Il ricorso è quindi accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.