Motivazione per relationem dell’avviso e contenuto essenziale del p.v.c. (Cass. civ. Sez. V n. 25423 del 16.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, il documento richiamato può non essere allegato all’atto che lo contiene quando quest’ultimo ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento. L’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria, soltanto l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio in sede contenziosa. L’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 non impone l’allegazione degli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza. La tecnica di redazione della motivazione non incide sull’onere della prova: l’ufficio, attore in senso sostanziale, deve provare il proprio assunto dinanzi al giudice, ma il giudice di merito non può ritenerlo inadempiuto per la sola mancata allegazione o produzione dei verbali richiamati, se il contenuto essenziale di questi risulta riprodotto nel p.v.c. conosciuto dal contribuente.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, avverso la sentenza con cui la Commissione tributaria regionale della Campania aveva rigettato il proprio appello. In primo grado la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società contribuente, esercente compravendita di autovetture, avverso l’avviso di accertamento con cui, previo p.v.c. della Guardia di finanza, erano stati contestati, per il 2006, l’indebita deduzione di costi ai fini Ires e Irap e la detrazione Iva in relazione a fatture emesse da una società ritenuta “cartiera” e afferenti ad acquisti intracomunitari di autovetture qualificati come operazioni soggettivamente inesistenti.

La Commissione tributaria regionale aveva confermato l’illegittimità dell’avviso sul rilievo che non erano stati allegati allo stesso i verbali della Guardia di finanza richiamati nel p.v.c. elevato nei confronti della contribuente e contenenti gli elementi dimostrativi della natura di cartiera della società interposta. Da qui il ricorso della Agenzia, che censura il difetto di motivazione e la svalutazione degli elementi indiziari.

La Motivazione della Corte

La Corte disattende anzitutto l’istanza di riunione, essendo il procedimento connesso già definito con separata ordinanza di accoglimento parziale, cassazione e rinvio. Supera poi le eccezioni di inammissibilità: quella di giudicato interno, perché il primo motivo aggredisce specificamente la statuizione sul rilievo istruttorio della mancata allegazione dei verbali; quella di violazione del principio di autosufficienza, perché il ricorso, pur stringato, espone con chiarezza la vicenda processuale e gli atti su cui si fonda.

Nel merito, il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo. La Corte ricorda che la motivazione dell’avviso esige soltanto l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi, restando riservate al giudizio di impugnazione le questioni sull’effettivo verificarsi dei fatti e sulla loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva, secondo l’insegnamento di Cass. n. 14700 del 2001, Cass. n. 23615 del 2011, Cass. n. 26290 del 2016 e Cass. n. 28061 del 2017.

In tema di motivazione per relationem, l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 non trova applicazione per gli atti dei quali il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione (Cass. n. 407 del 2015; Cass. n. 32127 del 2018). Il documento richiamato può anche non essere allegato, se l’atto richiamante ne riproduca il contenuto essenziale, cioè le parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento (Cass. n. 6914 del 2011; Cass. n. 9032 del 2013; Cass. n. 26290 del 2016). L’avviso è quindi legittimamente motivato per relationem purché consenta al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (Cass. n. 4396 del 2018), e nell’ipotesi di doppia motivazione per relationem è legittimo ove il verbale richiamato faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o agevolmente conoscibili dal contribuente (Cass. n. 32127 del 2018; Sez. V n. 26347 del 2024).

La Commissione tributaria regionale non si è attenuta a tali principi: ha ravvisato il difetto motivazionale senza verificare se il p.v.c. nei confronti della contribuente, incontestatamente conosciuto da quest’ultima, riportasse il contenuto essenziale delle verifiche fiscali svolte a carico dei terzi coinvolti, circostanza che emergeva dall’esame del verbale riprodotto nel ricorso. Quanto al profilo istruttorio, la Corte ribadisce che la tecnica di redazione della motivazione non incide sull’onere della prova: l’ufficio può motivare in maniera indiretta ma, dinanzi al giudice, deve provare il proprio assunto (Sez. V n. 21509 del 2010; Sez. V n. 10788 del 2024). Il giudice di merito ha però errato nel ritenerlo non assolto per la sola mancata allegazione o produzione dei verbali, poiché dal p.v.c. conosciuto dalla contribuente risultavano riprodotti i fatti e gli elementi istruttori delle indagini sui soggetti interposti, quali l’inesistenza della struttura amministrativa e commerciale, gli inadempimenti dichiarativi, la cura dei trasporti da parte dei reali cessionari e l’assoluta inadeguatezza finanziaria. Segue la cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.