Motivazione per relationem, inerenza dei costi e fatture per operazioni inesistenti (Cass. civ. Sez. V n. 7972 del 26.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento è validamente motivato per relationem quando richiama un processo verbale di constatazione regolarmente notificato o consegnato al contribuente, senza che l’Amministrazione debba riportarne il contenuto né indicare le prove poste a fondamento dei fatti contestati. Il richiamo ad altri atti è legittimo se questi sono allegati ovvero se l’atto impositivo ne riproduce il contenuto essenziale, e grava sul contribuente la prova che una parte del contenuto non riprodotto sia necessaria a integrare la motivazione. In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, l’onere di provare la loro effettiva esistenza è a carico del contribuente e non si assolve con l’esibizione della fattura, la regolarità delle scritture contabili o l’avvenuto pagamento. La prova dell’inerenza del costo è parimenti a carico del contribuente, mentre sanzioni e interessi moratori da esse derivanti sono indeducibili dal reddito d’impresa.

Il Fatto

Una società esercente attività di fabbricazione di apparecchiature di controllo elettrico impugnava un avviso di accertamento con cui l’Ufficio, all’esito di una verifica della Guardia di Finanza, aveva contestato per il 2010 l’indebita deduzione di costi ai fini Ires e Irap e la detrazione ai fini Iva. Le riprese riguardavano fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, costi ritenuti non inerenti per acquisto di autoricambi e somme iscritte al conto sopravvenienze passive da cartelle esattoriali, riferite a sanzioni e interessi.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello, ravvisando vizi di motivazione dell’atto e della verifica, valorizzando la buona fede della cessionaria e ritenendo deducibili i costi contestati. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con dieci motivi; la società resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il profilo della motivazione dell’atto impositivo. Richiamando l’art. 7 della legge n. 212/2000 e gli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. n. 633/1972, afferma che l’obbligo è assolto quando il contribuente è posto in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarne l’an e il quantum. La motivazione per relationem è ammessa se l’atto richiamato è allegato o se ne è riprodotto il contenuto essenziale, inteso come l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenerne il contenuto.

Su questa base la Corte accoglie il secondo e il quarto motivo. Il giudice di appello aveva ravvisato un vizio motivazionale nel riferimento a elementi assunti presso un fornitore non portati a conoscenza della società. Ma dal ricorso risultava la consegna del p.v.c. alla contribuente e la riproduzione in esso degli elementi indiziari essenziali sull’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. La Corte ribadisce che, in sede di impugnazione, non basta allegare l’esistenza di atti sconosciuti richiamati nell’atto, occorrendo la prova che una parte del loro contenuto non riprodotta sia necessaria a integrarne la motivazione.

Il terzo motivo è parimenti fondato. In tema di accessi, l’autorizzazione del comandante di zona non è necessaria quando la Guardia di Finanza opera nell’esercizio di poteri di polizia giudiziaria, e l’eventuale acquisizione irrituale non comporta inutilizzabilità degli elementi, salvo il coinvolgimento di diritti fondamentali. Nella specie l’autorizzazione indicava chiaramente periodi d’imposta, scopo e oggetto della verifica.

I motivi quinto, sesto e ottavo investono il riparto dell’onere probatorio. La Corte richiama l’art. 2697 cod. civ. e l’art. 109 TUIR: l’Amministrazione può provare l’inesistenza oggettiva con presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti; spetta poi al contribuente la prova contraria, che non si assolve con la fattura, la regolarità contabile o il pagamento. La buona fede resta irrilevante una volta accertata l’assenza dell’operazione. Quanto ai costi per autoricambi, il difetto di inerenza contestato imponeva alla società di dimostrare la correlazione con l’attività esercitata.

Il nono motivo è accolto: sanzioni e interessi moratori da cartelle di pagamento non sono costi funzionali alla produzione del reddito e sono indeducibili, seguendo gli interessi la sorte della posta principale. La Corte accoglie i motivi dal secondo al sesto, l’ottavo e il nono, assorbe il settimo e il decimo, respinge il primo e cassa con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione.