Onere della prova a carico del contribuente per lo scudo fiscale (Cass. civ. Sez. 5 n. 18059 del 05.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
Chi intende avvalersi di disposizioni tributarie speciali “di favore” deve dimostrare la sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi per la loro applicazione. Tale principio si applica anche alle attività finanziarie detenute all’estero e oggetto di emersione ai sensi della disciplina dello “scudo fiscale”. La previsione di sanzioni penali per le dichiarazioni riservate presentate a tal fine non incide sul riparto dell’onere probatorio nell’ambito dell’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria. Il contribuente che invoca l’effetto premiale delle norme sullo scudo fiscale è pertanto onerato di provare l’effettiva detenzione all’estero delle attività dichiarate, alla data rilevante.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate emetteva tre avvisi di accertamento nei confronti della contribuente, relativi agli anni d’imposta 2008, 2009 e 2010, contestando la sua effettiva residenza fiscale nel Principato di Monaco e la detenzione all’estero di attività finanziarie non dichiarate. Nell’ambito dell’attività istruttoria, l’Ufficio centrale per il contrasto degli illeciti fiscali internazionali invitava la contribuente a documentare l’effettività della residenza estera e a dimostrare la sussistenza dei presupposti per beneficiare delle disposizioni sul “scudo fiscale” relative alle attività detenute all’estero. La contribuente esibiva sei dichiarazioni concernenti le attività estere. L’ufficio, ritenendo la documentazione non idonea a comprovare l’esistenza di tali attività alla data del 31/12/2008, emetteva gli accertamenti, che venivano impugnati dalla contribuente.

La Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza accoglieva i ricorsi, e la Commissione Tributaria Regionale del Veneto rigettava l’appello dell’amministrazione. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione ha scrutinato l’unico motivo di ricorso, con il quale l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza impugnata per violazione dell’art. 13-bis del d.l. n. 78/2009, degli artt. 13, 14 e 15 del d.l. n. 350/2001, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 71 del d.P.R. n. 445/2000. L’amministrazione contestava la statuizione del giudice d’appello che aveva ritenuto che le dichiarazioni “riservate” presentate ai fini dello scudo fiscale avessero l’effetto di “blindare” la posizione della contribuente, ribaltando sull’ufficio l’onere di dimostrare l’insussistenza dei presupposti per godere della disciplina di favore.

La Suprema Corte ha dichiarato il motivo fondato, richiamando il principio consolidato secondo cui, in caso di contestazione, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per l’applicazione di disposizioni tributarie speciali “di favore” grava sul contribuente che le invoca. La possibilità di far rientrare in Italia capitali detenuti all’estero con imposizione agevolata costituisce una fattispecie disciplinata da norme premiali e, pertanto, l’onere di dimostrare il possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi per applicarle ricade su chi chiede di beneficiarne.

I giudici di legittimità hanno inoltre rilevato l’asistematicità della ricostruzione operata dal giudice d’appello, che aveva sovrapposto il piano della responsabilità penale per le false dichiarazioni riservate a quello amministrativo dell’attività di controllo dell’amministrazione. La previsione di una sanzione penale per l’ipotesi di falsità ideologica delle dichiarazioni non esclude che, nell’ordinaria attività di verifica, sia il contribuente a dover dimostrare l’effettiva detenzione all’estero delle attività finanziarie asseritamente scudate. La Corte ha pertanto cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese.