Rimborso imposta di registro e onere della prova a carico del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 15072 del 19.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di impugnazione del diniego di rimborso di un tributo, il contribuente riveste la qualità di attore in senso sostanziale, sicché grava su di lui l’onere di allegare e provare i fatti costitutivi del diritto alla restituzione. Con specifico riferimento all’art. 38 d.P.R. n. 131/1986, il contribuente che richiede il rimborso dell’imposta proporzionale in caso di nullità o annullamento dell’atto è onerato della prova del passaggio in giudicato della sentenza, nonché della non imputabilità del vizio alle parti e dell’insussistenza di una ratifica, convalida o conferma dell’atto invalido. La disciplina è imperniata sulla non imputabilità del vizio a fattori esterni alla volontà delle parti, e non già sulla dimostrazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di una frode fiscale o di un comportamento consapevole dei contribuenti.

Il Fatto

La controversia origina da una complessa vicenda negoziale relativa a un compendio immobiliare, oggetto di due compravendite e successivo conferimento in un trust. A seguito della declaratoria giudiziale di nullità del primo atto di acquisto, divenuta cosa giudicata, il trustee chiedeva il rimborso delle imposte catastali, ipotecarie e di donazione versate in occasione della registrazione dell’atto di conferimento nel trust.

L’Amministrazione finanziaria rigettava l’istanza, e il successivo ricorso del contribuente veniva respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale. In sede di appello, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva invece la domanda, ritenendo non dimostrata dall’Ufficio l’esistenza di una consapevole frode fiscale o di un vantaggio indebito. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, censurando la sentenza impugnata per violazione degli artt. 38 d.P.R. n. 131/1986 e 2697 c.c., sotto il profilo del riparto dell’onere della prova.

I giudici di legittimità hanno ribadito il principio, consolidato nella propria giurisprudenza (cfr. Cass. n. 11784/2023, Cass. n. 1906/2020), secondo cui, nel giudizio di impugnazione del rigetto di un’istanza di rimborso, il contribuente è attore in senso sostanziale: su di lui grava l’onere di provare i fatti costitutivi del diritto vantato, mentre le contestazioni dell’Ufficio costituiscono mere difese.

La Corte ha quindi precisato che, ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 131/1986, il contribuente deve provare non solo il passaggio in giudicato della sentenza che annulla il contratto o ne dichiara la nullità, ma anche gli ulteriori presupposti, ossia la non imputabilità del vizio alle parti e l’impossibilità di ratifica, convalida o conferma dell’atto invalido.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente focalizzato la propria valutazione sull’assenza di una prova, a carico dell’Ufficio, di una presunta frode fiscale, omettendo di accertare se il trustee avesse assolto all’onere probatorio su di lui gravante circa la non imputabilità della nullità dell’acquisto dell’immobile, successivamente conferito nel trust. Tale nullità, essendo derivata da un vizio dell’atto di provenienza, rendeva inefficace il conferimento, ma non esimeva il contribuente dalla prova dei presupposti normativi per il rimborso.

La Corte ha infine chiarito che l’istituto di cui all’art. 38 d.P.R. n. 131/1986 non richiede la dimostrazione di una frode fiscale da parte dell’Amministrazione: l’onere del contribuente è di provare che l’invalidità derivi da fattori esterni alla sua volontà e sfera di controllo, quali non sono, a titolo esemplificativo, l’illiceità dell’operazione, il dolo, la simulazione o la violazione consapevole di norme. In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto.