Perizia di parte e onere probatorio nelle agevolazioni fiscali (Cass. civ. Sez. 5 n. 1993 del 29.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di agevolazioni fiscali, l’onere di provare l’esistenza e la consistenza dei fatti costitutivi del diritto al beneficio grava sul contribuente che intenda avvalersene, ai sensi dell’art. 2697, primo comma, cod. civ.. Tale onere non può ritenersi assolto mediante la sola produzione di una perizia stragiudiziale di parte, la quale ha valore di mera allegazione difensiva a contenuto tecnico o, al più, di elemento indiziario, che il giudice di merito deve valutare nel contesto di un’autonoma e completa istruttoria. Ai fini del calcolo del “sovraccosto ambientale” deducibile ai sensi dell’art. 6, comma 15, della legge n. 388/2000, per gli investimenti realizzati nel periodo di vigenza del Regolamento (CE) n. 800/2008, le tariffe incentivanti percepite non devono essere scomputate dal costo dell’investimento, in quanto costituenti profitti operativi irrilevanti ai sensi dell’art. 23 del citato Regolamento.

Il Fatto

La società contribuente, avendo realizzato un impianto fotovoltaico strumentale all’attività d’impresa e beneficiato delle tariffe incentivanti del GSE, intendeva avvalersi della speciale deduzione dal reddito imponibile prevista dall’art. 6, commi 13 e ss., della legge n. 388/2000 (c.d. “Tremonti ambiente”). La deduzione non era stata operata tempestivamente per le incertezze sulla cumulabilità tra le tariffe e l’agevolazione fiscale. La società aveva quindi rettificato il bilancio, stimando in base a una perizia il valore dell’investimento suscettibile di deduzione e riportando le componenti negative nelle dichiarazioni successive sino all’annualità 2014.

A seguito della liquidazione automatizzata della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria notificava una cartella di pagamento per il recupero della maggiore IRES. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società e la Commissione tributaria regionale, rigettando l’appello dell’Ufficio, riteneva la perizia di parte sufficiente a dimostrare l’an e il quantum dell’investimento agevolabile.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, esaminando i due distinti profili di censura. In primo luogo, ha ritenuto fondata la doglianza relativa alla violazione delle regole sull’onere della prova. Costituisce principio consolidato che la perizia depositata dalla parte ha valore di allegazione difensiva a contenuto tecnico e non è dotata di efficacia probatoria piena, nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato. Alla stregua di un documento proveniente da un terzo, alla perizia può riconoscersi solo valore di indizio, il cui apprezzamento è rimesso alla valutazione discrezionale del giudice di merito.

La Corte ha precisato che, in materia di agevolazioni tributarie, l’onere di provare i presupposti del regime di favore grava sul contribuente, discendendo direttamente dalla regola generale dell’art. 2697, primo comma, cod. civ.. Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale aveva erroneamente valorizzato la perizia tecnica di parte, ritenendola sufficiente a soddisfare l’onere probatorio e criticando l’Ufficio per la mancata contestazione specifica della metodologia di calcolo, così invertendo surrettiziamente l’onere della prova a carico dell’Amministrazione.

Quanto al secondo profilo, relativo al calcolo del “sovraccosto ambientale” e allo scomputo delle tariffe incentivanti, la doglianza dell’Amministrazione è stata invece ritenuta infondata. La normativa nazionale impone l'”approccio incrementale” senza definirne le modalità di calcolo, rendendo necessario il rinvio alla disciplina europea sugli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente. Per gli investimenti realizzati nel periodo rilevante, la disciplina di riferimento è il Regolamento (CE) n. 800/2008, il quale ha modificato il criterio di calcolo escludendo la rilevanza dei profitti e dei costi operativi.

Le tariffe incentivanti, costituendo un provento operativo derivante dall’esercizio dell’impianto, non devono essere sottratte dal costo dell’investimento per la determinazione del sovraccosto agevolabile, secondo la corretta disciplina comunitaria applicabile ratione temporis. La tesi dell’Amministrazione, basata sulla precedente disciplina del 2001, è stata pertanto disattesa.

In conclusione, la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al profilo concernente l’onere della prova, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale dovrà procedere a un nuovo esame del merito attenendosi ai principi di diritto enunciati.