Scissione ex art. 115 Tuel: fondi rischi fiscalmente irrilevanti (Cass. civ. Sez. V n. 22822 del 07.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di reddito imponibile delle società, la scissione societaria prevista dall’art. 115, settimo comma, del T.U.E.L. non deroga ai principi della neutralità e della simmetria fiscale della fusione e della scissione di società, posti dagli artt. 172 e 173 T.U.I.R., né opera una equiparazione tra scissione e conferimento. Ne consegue che l’avanzo generato dall’operazione straordinaria, riconducibile alla previsione di perdite ed oneri futuri, ove sia iscritto, ex art. 2504 bis, comma 4, cod. civ., tra i fondi per rischi ed oneri nel passivo dello stato patrimoniale della società risultante dalla scissione e sia effettivamente utilizzato per coprire gli oneri e le perdite civilistiche, è irrilevante sotto il profilo fiscale e non determina alcun prelievo tributario.

Il Fatto

L’Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale della Campania notificava a una società di gestione del servizio idrico, già azienda speciale del comune di Napoli e poi trasformata in società di capitali, un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010. L’atto contestava, tra l’altro, il trattamento fiscale del fondo rischi da scissione iscritto in bilancio dalla società, recuperando a tassazione gli utilizzi del fondo per le pensioni integrative e per un contenzioso con il personale dell’ente scisso, nonché la deduzione delle quote di ammortamento delle aree sottostanti i fabbricati strumentali ai fini IRAP.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva in parte il ricorso. La Commissione tributaria regionale, in secondo grado, confermava la qualificazione del fondo come tassato e annullava le sanzioni relative al rilievo IRAP. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con quattro motivi; la contribuente resisteva con ricorso incidentale condizionato articolato in sei motivi.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale è rigettato. Sulla questione centrale del fondo rischi, la Corte muove dall’art. 107, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986, che ammette deduzioni solo per gli accantonamenti espressamente previsti. Gli accantonamenti ai fondi rischi esprimono passività incerte nell’an e nel quantum, non sono deducibili e assumono natura di fondi “tassati”. Sono invece “dedotti” il TFR e gli altri fondi la cui deducibilità è prevista dal Tuir.

L’Agenzia sosteneva che la disciplina speciale dell’art. 115 T.U.E.L., riconoscendo rilevanza fiscale ai maggiori valori da perizia e ai connessi maggiori ammortamenti, attrarrebbe a tassazione anche i fondi che per regola generale non lo sarebbero. La Corte respinge l’argomento: l’art. 115, comma 7, non esclude la disciplina generale del Tuir, che è diretta emanazione dei principi di neutralità e simmetria fiscale. La norma sull’esenzione si limita a prevedere un beneficio fiscale e non equipara conferimento e scissione, operazioni ontologicamente diverse.

Il percorso argomentativo si fonda sull’orientamento già espresso dalla Corte (Sez. V n. 15757 del 2020): l’avanzo iscritto tra i fondi per rischi ed oneri e utilizzato per la copertura di oneri civilistici è irrilevante fiscalmente. Su questa linea la Corte enuncia il principio di diritto che governa la fattispecie.

Quanto al merito IRAP, la Corte accoglie il quarto motivo di ricorso incidentale. In materia di IRAP opera la regola della derivazione di bilancio: la base imponibile è data dalla differenza tra valore e costi della produzione, con le sole esclusioni espressamente previste dall’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 446/1997. L’art. 36, comma 7, del d.l. n. 223/2006, che impone di assumere il costo dei fabbricati al netto delle aree, non contiene alcun richiamo e non è invocabile ai fini IRAP. Pertanto la deduzione delle quote di ammortamento delle aree va riconosciuta e, venendo meno il recupero a monte, cade l’annullamento delle sanzioni.

La Corte accoglie infine il quinto e il sesto motivo del ricorso incidentale: l’aumento del 50% per la recidiva, ex art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472/1997, presuppone una violazione definitivamente accertata e non è applicabile quando le controversie relative agli anni precedenti sono ancora pendenti. Trova applicazione, in forza del favor rei, la disciplina più favorevole del d.lgs. n. 158/2015. La sentenza è cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania.