Studi di settore: presupposto impositivo e ripartizione dell’onere probatorio (Cass. civ. Sez. 5 n. 13380 del 09.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento basato sugli studi di settore (oggi ISA), il requisito della grave incongruenza di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331/1993 conv. dalla legge n. 427/1993 costituisce presupposto impositivo necessario, che non può basarsi sulle sole soglie legali quantitative di scostamento. La relativa valutazione deve essere compiuta caso per caso, tenendo conto di indici di natura relativa legati alla storia commerciale, al mercato e al settore di operatività del contribuente. Sul contribuente grava l’onere di allegare e provare, anche per presunzioni e senza limitazioni di mezzi, la sussistenza di circostanze che giustifichino un reddito inferiore a quello derivante dalla procedura standardizzata, mentre l’ente impositore deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto. La contestazione del contribuente non può basarsi su mere asserzioni della parte. L’accertamento fondato sulla sola applicazione degli studi impone, a pena di nullità, il preventivo contraddittorio, il cui obbligo non sussiste in presenza di ulteriori elementi come la reiterata antieconomicità dell’attività.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società esercente attività alberghiera con annesso ristorante un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010, con il quale, sulla base dello studio di settore “VG44U”, determinava maggiori ricavi e maggiori imposte. La contribuente impugnava l’avviso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, deducendo la mancanza del requisito del grave scostamento e l’assenza di ulteriori elementi probatori a sostegno della pretesa. Il ricorso veniva accolto, con decisione confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

La Motivazione della Corte

La Cassazione ripercorre i principi in materia di accertamento fondato sugli studi di settore. Il requisito della grave incongruenza costituisce un presupposto impositivo che non può essere ancorato esclusivamente a soglie quantitative di scostamento. La valutazione deve essere condotta caso per caso, considerando anche indici relativi alla situazione economica del contribuente, alla sua storia commerciale e al settore di operatività, poiché anche scostamenti minimi possono rivelarsi significativi se accompagnati da altri indici di maggior reddito non dichiarato.

Quanto alla ripartizione dell’onere probatorio, la Corte chiarisce che grava sul contribuente l’onere di allegare e provare circostanze di fatto che allontanino la sua attività dal modello normale di riferimento. Tale prova può essere fornita con qualsiasi mezzo e anche per presunzioni, ma non può fondarsi sulla mera asserzione della parte interessata. La contestazione dei risultati dell’applicazione dello studio di settore richiede il riferimento a informazioni acquisite al processo con qualsiasi mezzo di prova.

Nel caso di specie, i giudici d’appello avevano ritenuto che gli elementi presuntivi forniti dalla società fossero idonei a superare l’accertamento. Tali elementi, relativi alla riduzione della clientela in regime di semi pensione, alla crisi del settore turistico e alla successiva esternalizzazione del servizio di ristorazione, risultavano comprovati da documentazione prodotta nel contraddittorio e nel giudizio di merito, non da mere dichiarazioni difensive. L’Ufficio non aveva mosso specifiche contestazioni avverso tale documentazione.

La Corte ritiene che le doglianze dell’Agenzia, pur formalmente incentrate sulla violazione di legge, investano nella sostanza il merito della lite. La ricostruzione fattuale operata dai giudici di secondo grado risulta coerente con i principi enunciati e, in quanto tale, non è sindacabile in sede di legittimità. Il ricorso è pertanto dichiarato inammissibile, con condanna dell’ente impositore alle spese.