L’opzione non esercitata alla morte non è passività deducibile (Cass. civ. Sez. V n. 06616 del 01.03.2022)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sulle successioni, la deducibilità di una passività dall’asse ereditario ai sensi dell’art. 20 d.lgs. n. 346/1990 postula che il debito sia esistente al momento dell’apertura della successione, dovendosi intendere tale requisito nel senso dell’attualità, della certezza e della determinatezza dell’ammontare, perché solo in tal caso è configurabile un effettivo depauperamento dell’attivo ereditario. Il patto di opzione di cui all’art. 1331 cod. civ. non integra un unico procedimento negoziale a formazione progressiva con effetti retroattivi, bensì un contratto autonomo i cui effetti si producono solo al momento ed in forza dell’esercizio del diritto da parte dell’opzionario. Ne consegue che, se l’opzione è esercitata dopo il decesso del proponente, la relativa passività non può ritenersi esistente alla data di apertura della successione e non è, quindi, deducibile.

Il Fatto

Il contribuente, nella qualità di erede universale e di esecutore testamentario del de cuius, impugnava l’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato l’imposta suppletiva di successione, conseguente al disconoscimento di una passività indicata nella dichiarazione. La passività derivava da due contratti di opzione di vendita (c.d. opzione put) di azioni societarie, stipulati dal de cuius prima del decesso e aventi ad oggetto l’acquisto di titoli del Gruppo Editoriale L’Espresso spa. L’opzione era stata esercitata dalla banca nove giorni dopo la morte, determinando un differenziale negativo di prezzo, che l’esecutore aveva portato in deduzione. Sia la Commissione Tributaria Provinciale sia la Commissione Tributaria Regionale del Lazio ritenevano la passività indeducibile perché venuta ad esistenza solo dopo l’apertura della successione.

La Motivazione della Corte

La Corte di Cassazione, nel rigettare il ricorso, afferma che la disciplina delle passività deducibili ai fini dell’imposta di successione è improntata a rigore ontologico e probatorio, richiedendo che i debiti siano esistenti alla data di apertura della successione e risultino da atto scritto di data certa anteriore. Il requisito dell’esistenza deve associarsi all’attualità e alla determinatezza della passività, non potendosi altrimenti sostenere che essa abbia inciso sull’asse ereditario e sulla formazione della base imponibile ex art. 8 TUS.

Quanto alla natura del patto di opzione, la Corte osserva che, a differenza del contratto preliminare, l’opzione determina la definitività degli effetti negoziali solo per effetto di un atto unilaterale di natura potestativa costituito dall’accettazione dell’opzionario. La progressività della fattispecie non esclude che gli effetti del contratto opzionato decorrano ex nunc, cioè dal momento dell’esercizio dell’opzione, e non dal rilascio della proposta irrevocabile. In tal senso depongono gli elementi costitutivi dell’opzione su valori mobiliari, caratterizzati da un sostrato causale aleatorio e speculativo, in cui ogni valutazione di convenienza del beneficiario è attualizzata al momento dell’esercizio.

Nel caso di specie, alla data del decesso non era ancora certo se la banca avrebbe esercitato il diritto potestativo di opzione e non era possibile quantificare la passività differenziale, commisurata al listino del giorno dell’esercizio. Difettano, quindi, i requisiti di attualità, certezza e determinatezza richiesti dall’art. 20 TUS per la deducibilità, in senso non solo materiale ma anche giuridico.

La Corte esclude altresì la pertinenza della giurisprudenza in materia di fideiussioni prestate dal de cuius, poiché difetta un rapporto di accessorietà tra la passività e il patto di opzione, e il ricorso all’art. 42, comma 1, lett. f), TUS in materia di rimborso, norma che non contraddice ma conferma il requisito dell’esistenza della passività al momento dell’apertura della successione.