Accertamento integrativo nullo se sostituisce atto per rivalutazione interna (Cass. civ. Sez. V n. 2046 del 28.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di accertamento tributario, l’accertamento integrativo ex art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972 presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, da esplicitare con specifica motivazione, e non può fondarsi sulla rivalutazione fattuale o giuridica degli elementi già posti a base dell’atto precedente. Diverso è il potere di autotutela sostitutiva ex art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564/1994, che consente l’annullamento d’ufficio dell’atto illegittimo e la sua sostituzione con un nuovo provvedimento anche in pendenza di giudizio. L’intestazione formale dell’atto non vincola il giudice, cui spetta qualificare la reale natura del potere esercitato. L’avviso che, pur richiamandosi all’accertamento integrativo, si risolva in una complessiva rivisitazione dell’attività di accertamento già svolta è quindi invalido per difetto del presupposto normativo.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate eseguiva una verifica fiscale nei confronti di una società poi cancellata dal registro delle imprese, contestando una complessa frode realizzata tra il 2010 e il 2011, con svuotamento della compagine e trasferimento degli asset mediante scissione parziale, cessioni di rami d’azienda e fatture per operazioni inesistenti. Seguivano diversi avvisi di accertamento, alcuni dei quali emessi dopo l’annullamento di atti precedenti.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente i ricorsi, annullando gli atti limitatamente all’IRAP. La Commissione Tributaria Regionale rigettava gli appelli riuniti. I contribuenti e due società proponevano ricorso per cassazione articolato in nove motivi; l’Agenzia resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, sulla decadenza del potere accertativo per inapplicabilità del raddoppio dei termini, è dichiarato inammissibile e infondato. Il Collegio distingue il piano della motivazione dell’avviso da quello della prova dei fatti costitutivi della pretesa, richiamando Cass. n. 4639 del 2020. L’onere di provare i presupposti del raddoppio opera nel giudizio, secondo il principio di non contestazione ex art. 115, comma 1, c.p.c., applicabile al processo tributario. La comunicazione di reato del 2016 risulta quindi superflua, essendo state accertate le prime segnalazioni già nel 2015.

Quanto alla prospettata mancanza di corrispondenza tra capi di imputazione e fatti accertati, il giudice di merito ha escluso la pretestuosità con apprezzamento di fatto incensurabile, secondo la prognosi postuma richiesta da Corte cost. n. 247/2011 e dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 2862 del 2019).

Il secondo motivo è accolto nei limiti della motivazione indicata. La Corte chiarisce che l’accertamento integrativo non sostituisce l’atto originario, che continua a produrre effetti, ma presuppone la conoscenza di elementi nuovi e non può basarsi sulla rivalutazione di fatti già noti. L’autotutela sostitutiva comporta invece l’annullamento dell’atto viziato e la sua sostituzione, anche in malam partem (Cass. Sez. Un. n. 30051 del 2024). Nel caso concreto, l’avviso relativo alla responsabilità del socio, emesso in pari data di altro atto, deriva da una complessiva rivisitazione dell’attività di accertamento e non può valere come integrativo in assenza di elementi nuovi.

Gli altri motivi sono rigettati. Il diritto al contraddittorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 si esaurisce nel termine di sessanta giorni dal rilascio del PVC, non richiedendosi un ulteriore dialogo con l’Ufficio (Cass. Sez. Un. n. 24823 del 2015). L’estinzione della società non estingue i debiti sociali, operando un fenomeno successorio (Cass. Sez. Un. n. 6070 del 2013), e la responsabilità solidale dei coobbligati non richiede un previo accertamento nei loro confronti. La cessione di ramo d’azienda integra fattispecie qualificatoria riservata al giudice di merito, sindacabile solo per vizi di motivazione.

In conclusione, la Corte accoglie il secondo motivo, dichiara assorbito il nono e rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio, compensando le spese per la parziale reciproca soccombenza.