Autotutela tributaria e condono del sostituto estendibile al sostituito (Cass. civ. Sez. V n. 161 del 03.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di autotutela tributaria, il provvedimento con cui l’Amministrazione finanziaria nega l’annullamento d’ufficio di un atto impositivo divenuto definitivo è impugnabile davanti al giudice tributario, ma il sindacato è circoscritto all’accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale, originarie o sopravvenute, alla rimozione dell’atto. Il contribuente non può dedurre i vizi dell’atto impositivo ormai definitivo, né contestare la fondatezza della pretesa tributaria, ma solo i profili di illegittimità propri del rifiuto. L’interesse generale all’autotutela può configurare la violazione del divieto di doppia imposizione, che ricorre quando il sostituto d’imposta abbia aderito a un condono estintivo: l’effetto estintivo si estende al sostituito, nei limiti di quanto pagato o condonato, con conseguente illegittimità del diniego che non ne tenga conto. Resta rimessa al giudice del merito la quantificazione della residua obbligazione.

Il Fatto

Il contribuente impugnava i provvedimenti con i quali l’Amministrazione finanziaria aveva respinto le sue istanze di autotutela, presentate in relazione a un avviso di mora notificatogli per Irpef, sanzioni e interessi, per gli anni di imposta dal 1985 al 1990.

A fondamento dell’istanza il contribuente invocava l’estensione, in suo favore quale sostituito, degli effetti del condono ex lege n. 289 del 2002 cui aveva aderito il sostituto d’imposta, con estinzione della medesima pretesa. La Commissione tributaria provinciale e, in appello, la Commissione tributaria regionale rigettavano il ricorso. Il contribuente ricorre per cassazione; l’Amministrazione resiste e propone ricorso incidentale subordinato.

La Motivazione della Corte

La Corte ricostruisce l’evoluzione dell’orientamento in materia. Le Sezioni Unite n. 16778 del 2005 e n. 7388 del 2007 hanno affermato la giurisdizione del giudice tributario sul diniego di autotutela, pur in assenza di espressa inclusione nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992. Le Sezioni Unite n. 2870 del 2009 hanno poi chiarito che avverso il rifiuto di ritirare un atto impositivo divenuto definitivo non è esperibile un’autonoma tutela giurisdizionale.

La giurisprudenza successiva — richiamata anche nelle pronunce n. 24032 del 2019, n. 7318 del 2022 e n. 25659 del 2023 — ammette il sindacato sul diniego solo per profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, non per contestare la fondatezza della pretesa ormai definitiva. La Corte cost. n. 181 del 2017 ha confermato la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio, che richiede un bilanciamento tra l’interesse fiscale, il principio di effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost. e la stabilità dei rapporti giuridici.

Nel caso concreto, il contribuente deduce la violazione del divieto di doppia imposizione previsto dall’art. 2, comma 1, lett. d), del d.m. 11 febbraio 1997, n. 37: il sostituto d’imposta ha aderito al condono per le medesime obbligazioni, con effetto estintivo che dovrebbe estendersi al sostituito. La Corte richiama la propria ordinanza n. 6854 del 2021, resa tra le stesse parti e sulla medesima obbligazione, che ha ritenuto ammissibile l’intervento del contribuente e gli ha riconosciuto il diritto a beneficiare dell’effetto estintivo, nei limiti di quanto estinto dal sostituto.

La Corte esclude la cessazione della materia del contendere, perché richiede accertamenti in fatto. Accoglie pertanto il ricorso principale nei termini indicati e rinvia al giudice del merito per la determinazione della residua somma dovuta.

Il ricorso incidentale è rigettato. Infondato il motivo sull’inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi, poiché la sanzione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 va interpretata restrittivamente. Infondato il motivo sull’asserita non impugnabilità del diniego di autotutela. Infondato, infine, il motivo sull’abuso del processo: l’iniziativa del contribuente non è abusiva, poiché mira all’accertamento dell’effetto estintivo prodotto dal condono del sostituto.