Contraddittorio endoprocedimentale IVA e prova di resistenza (Cass. civ. Sez. 5 n. 23354 del 16.07.2026)

Principi di diritto (Massima)
La motivazione di una sentenza di appello che confermi la decisione di primo grado richiamandone le ragioni non è meramente apparente se esprime, sia pur sinteticamente, le ragioni della conferma, consentendo di individuare la ragione decisoria sottostante. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212 del 2000, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale ha valenza generalizzata per i soli tributi c.d. armonizzati, come l’IVA. La violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto impositivo purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un diverso esito del procedimento secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, all’esito di un controllo nei confronti di una società, notificava alla società cessionaria, indicata quale responsabile in solido ai sensi dell’art. 14, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, un avviso di accertamento per l’anno 2013, recuperando a tassazione maggior reddito, IVA e IRAP. L’Ufficio contestava una fattispecie di sottrazione fraudolenta, realizzata mediante il trasferimento della sede sociale, la cessione delle quote e la successiva vendita dell’azienda alla società cessionaria.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente, annullando la ripresa IVA per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. L’Ufficio proponeva appello avverso tale statuizione, ma la Commissione tributaria regionale confermava la decisione di primo grado. L’Agenzia ricorreva per cassazione deducendo la nullità della sentenza per motivazione apparente, l’omessa pronuncia e la violazione della disciplina sul contraddittorio.

La Motivazione della Corte

La Corte ha preliminarmente rigettato il primo motivo di ricorso, escludendo che la sentenza impugnata fosse affetta da motivazione apparente. Ha richiamato il principio per cui il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto al rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., come riformulato dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. È nulla, per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., la sentenza di appello che motivi per relationem alla pronuncia di primo grado senza alcun esame critico in base ai motivi di gravame. Nella specie, la Commissione tributaria regionale aveva invece individuato il nucleo della controversia nella illegittimità dell’atto per omesso contraddittorio, esprimendo sinteticamente le ragioni della conferma.

La Corte ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, ravvisando una carenza nella motivazione della sentenza impugnata, non sotto il profilo dell’apparenza, ma per la mancata verifica della prova di resistenza. Ha richiamato il principio delle Sezioni Unite n. 21271/2025, secondo cui, per i tributi armonizzati, l’omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente enuncia in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non limitandosi a una opposizione meramente pretestuosa.

La Commissione tributaria regionale si era limitata a indicare le ragioni dedotte dalla contribuente, omettendo di verificare in che modo quelle ragioni avrebbero potuto condurre a un diverso esito del procedimento impositivo. Tale omissione integra il vizio di omessa pronuncia, essendo mancata la risposta allo specifico motivo di appello dell’Ufficio concernente l’onere probatorio gravante sul contribuente.

La Corte ha conseguentemente cassato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.