Contraddittorio endoprocedimentale, motivazione apparente e prove ritrattate nel nuovo perimetro del giudizio di legittimità (Cass. civ. Sez. 5 n. 631 del 12.01.2026)

Principi di diritto (Massima)
In materia di accertamento c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della legge n. 212/2000, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale è generalizzato solo per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati opera solo se espressamente previsto. La violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto a condizione che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito. La censura di vizio di motivazione è ammissibile solo quando la motivazione risulti totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Le dichiarazioni rese in sede penale e successivamente ritrattate non sono colpite da inutilizzabilità nel processo tributario, dovendo essere oggetto di prudente apprezzamento.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava alla società un avviso di accertamento, recuperando le maggiori imposte IRES, IRAP ed IVA per aver considerato oggettivamente inesistenti le operazioni contestate. La contribuente, affidataria di un subappalto per servizi informatici e CUP, aveva concesso a sua volta in subappalto parte dei servizi a tre fornitori, ma l’ufficio riteneva le relative fatture fittizie.

La società impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che rigettava il ricorso. L’appello alla Commissione tributaria regionale della Campania veniva parimenti respinto, con sentenza depositata il 3 novembre 2020. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi; l’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, la ricorrente deduceva la violazione del principio del contraddittorio, sostenendo che la prova di resistenza non dovesse soddisfare il requisito di fondatezza. La Corte, richiamando le Sezioni Unite n. 21271/2025, ha affermato che, per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente abbia enunciato in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere. La valutazione della pretestuosità dell’opposizione spetta al giudice di merito secondo una valutazione probabilistica ex ante.

Il secondo motivo, relativo alla motivazione apparente o abnorme, è stato dichiarato infondato. A seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., ad opera dell’art. 54 del d.l. n. 83/2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.. Nel caso di specie, la Corte ha escluso la sussistenza di tale vizio, rilevando che la parte mirava ad una inammissibile rivalutazione del merito, estranea ai compiti istituzionali del giudice di legittimità.

Il terzo motivo, concernente l’utilizzo di dichiarazioni ritrattate in violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., è stato ritenuto inammissibile. La Corte ha precisato che la censura di violazione delle predette norme è proponibile solo se si alleghi che il giudice di merito abbia posto a base della decisione prove non dedotte, abbia disatteso prove legali o abbia considerato come facenti piena prova elementi soggetti a valutazione. Non sussiste alcuna specifica previsione di inutilizzabilità in sede tributaria delle dichiarazioni rese in sede penale e successivamente ritrattate.

Da ultimo, il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile per la presenza di una doppia conforme ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., dovendo il ricorrente indicare le ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito dimostrandone la diversità. La Corte ha escluso la specialità del processo tributario, richiamando la giurisprudenza di legittimità. Il ricorso è stato conseguentemente rigettato, senza pronuncia sulle spese per la mancata costituzione della parte intimata.