Contraddittorio preventivo obbligatorio solo per i tributi armonizzati (Cass. civ. Sez. V n. 6114 del 07.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale sussiste, per i tributi armonizzati, anche per gli accertamenti cd. “a tavolino”, ma la sua violazione determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve alla prova di resistenza, enunciando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale. Per i tributi non armonizzati non è rinvenibile un obbligo generalizzato di contraddittorio, che sussiste solo ove specificamente previsto dalla legge. Nel giudizio tributario è inammissibile la deduzione di un nuovo motivo di illegittimità dell’atto impositivo rispetto a quelli formulati nel ricorso introduttivo.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, dopo un invito alla produzione di documentazione e tre incontri con la società contribuente tra l’ottobre e il dicembre 2013, notificava un avviso di accertamento con cui riprendeva a tassazione, ai fini Ires, Irap e Iva, costi ritenuti non inerenti e non documentati.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che accoglieva il ricorso per nullità dell’avviso in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. La Commissione tributaria regionale del Lazio, in riforma, accoglieva l’appello dell’Ufficio e rigettava quello incidentale della società. Avverso tale pronuncia la contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a sette motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte, richiamando la giurisprudenza europea e le Sezioni Unite n. 24823 del 2015, ribadisce che il rispetto del contraddittorio procedimentale costituisce principio fondamentale dell’ordinamento europeo, applicabile ogniqualvolta l’Amministrazione adotti un atto lesivo nei confronti del destinatario. Tale principio è codificato nell’art. 41, par. 2, della Carta di Nizza.

Il discrimine è segnato dalla natura del tributo. Solo per i tributi armonizzati l’Amministrazione è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente assolva all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non proponendo un’opposizione meramente pretestuosa. Per i tributi non armonizzati non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo vincolo generalizzato, che sussiste solo ove espressamente sancito.

La Corte precisa che l’obbligo non implica un dovere di audizione o di convocazione del contribuente e che il momento attuativo del contraddittorio si identifica nel diritto di comunicare osservazioni entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. Nella specie, i tre incontri svoltisi, tutti chiusi con processo verbale di contraddittorio, hanno ricomposto ogni eventuale squilibrio; inoltre la contribuente non ha illustrato circostanze ulteriori che avrebbe potuto rappresentare, non superando la prova di resistenza quanto alla ripresa Iva.

Quanto alla questione di legittimità costituzionale, la Corte osserva che la Corte costituzionale n. 47 del 2023 ha già dichiarato inammissibile analoga questione, rilevando che spetta al legislatore adeguare il sistema, non potendo il principio dell’art. 12, comma 7, essere esteso in via generale tramite sentenza.

Sul primo motivo, la Corte ritiene infondata la censura di omessa pronuncia: il giudice di primo grado ha correttamente applicato il principio della “ragione più liquida”, assorbendo gli altri motivi, e la CTR ha escluso la configurabilità di un giudicato interno sull’ammissibilità della censura. Nel merito, l’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 non richiede la qualifica dirigenziale del funzionario firmatario. Quanto al giudicato esterno, l’accertamento contenuto in altra sentenza relativa a un diverso anno di imposta non può assumere efficacia nel presente giudizio. I motivi dal quinto al settimo sono dichiarati inammissibili per cumulo indistinto di censure di legge e di vizio motivazionale.