Interposizione reale ed elusione: prova presuntiva da riesaminare (Cass. civ. Sez. V n. 2708 del 04.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 non esaurisce la propria portata nella simulazione relativa e nell’interposizione fittizia, ma si estende alle manovre elusive costituite da operazioni effettive e reali, imputando al contribuente i redditi formalmente di un soggetto interposto quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che egli ne è l’effettivo possessore. La norma non presuppone un comportamento fraudolento, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico. Il raddoppio dei termini di accertamento consegue alla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale e non al suo accertamento in concreto, salvo un uso pretestuoso o strumentale della disposizione. In tema di prova presuntiva, il giudice di merito che sussuma erroneamente sotto i caratteri dell’art. 2729 cod. civ. fatti che non li presentano è censurabile per violazione di legge.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, all’esito di un processo verbale di constatazione, notificava al contribuente un avviso di accertamento per l’anno 2006 e un atto di contestazione per l’omessa indicazione nel quadro RW delle disponibilità estere. L’Ufficio imputava alla persona fisica la plusvalenza realizzata dalla cessione di azioni di una società, formalmente riconducibile a una società di capitali portoghese costituita nel 2004 e interamente partecipata dal contribuente, ritenendo l’interposizione una strategia elusiva.

La C.t.p. accoglieva i ricorsi riuniti. La C.t.r., in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, confermava la legittimità di entrambi gli atti. Il contribuente ricorreva per cassazione; l’Agenzia resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto la disciplina applicabile in tema di decadenza. Poiché l’avviso di accertamento era stato notificato il 14 dicembre 2012 e l’atto di contestazione il 16 ottobre 2012, viene in rilievo il primo regime transitorio di cui all’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli atti notificati alla data di entrata in vigore del decreto. Il raddoppio dei termini consegue alla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale e non al suo accertamento in concreto, restando irrilevante che la denuncia sia stata inoltrata solo dopo l’avviso, salvo un uso pretestuoso o strumentale della norma.

Quanto alla notificazione, la Corte richiama il principio per cui l’art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973 comporta l’applicazione delle norme del processo civile sulle nullità e sanatorie: il ricorso del contribuente sana per raggiungimento dello scopo l’eventuale nullità della notificazione, ma tale sanatoria non esplica effetti sui requisiti di validità dell’atto né impedisce il decorso del termine di decadenza già maturato. Nella specie il ricorso era stato proposto quando il termine non era ancora decorso.

Sul merito, la Corte ribadisce che l’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 si applica anche all’interposizione reale e alle operazioni effettive, senza che rilevi la distinzione tra interposizione fittizia e reale. La funzione della norma è evitare che il contribuente individuato come effettivo possessore del reddito altrui si sottragga al prelievo mediante interposizioni negoziali, sancendo la prevalenza della sostanza sulla forma.

La Corte censura il ragionamento della C.t.r. Questa, in diritto, aveva correttamente esposto i principi, ma al momento della sussunzione non ne ha fatto buon governo. Ha confermato l’accertamento definendo la ricostruzione della Guardia di finanza «plausibile», esprimendo così un giudizio di credibilità anziché verificare se i fatti fossero provati secondo i criteri dell’art. 2729 cod. civ. Si è inoltre limitata a constatare che la plusvalenza aveva arricchito il patrimonio personale del contribuente, senza esaminare adeguatamente gli elementi presuntivi della preordinazione, sotto il profilo cronologico e teleologico.

Ne consegue l’accoglimento del terzo e del quarto motivo, il rigetto del primo e del secondo e l’assorbimento degli altri, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.