Onere della prova e operazioni inesistenti nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 10854 del 22.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone gli elementi anche in forma indiziaria o presuntiva; spetta poi al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti. Tale onere non è assolto con l’esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, poiché essi sono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Spetta al giudice del merito apprezzare l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, valutandoli sia analiticamente sia sinteticamente nella loro globalità. È pertanto viziata la sentenza che valorizzi solo dati formali e trascuri gli elementi indiziari allegati dall’Ufficio.

Il Fatto

All’esito di una verifica della Guardia di finanza nei confronti di una società, emergeva l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti o sovrafatturate, relative a lavori edili e impiantistici e all’acquisto di macchinari da una società con sede in San Marino, intese a ottenere finanziamenti agevolati. L’Agenzia delle entrate, previa segnalazione all’Autorità giudiziaria penale, emetteva avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2008, contestando l’illegittima detrazione d’imposta ai fini Ires e Irap sulla quota di ammortamento riferita alle predette fatture.

Il ricorso della società avverso l’atto impositivo veniva dichiarato inammissibile dalla CTP, ma la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello della contribuente. I giudici di appello ritenevano esistenti le operazioni contestate in ragione del pagamento delle fatture con assegni circolari, della concessione definitiva del finanziamento agevolato, dell’assoluzione nel processo penale del legale rappresentante e della mancanza di prova contraria dell’Amministrazione. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha esaminato congiuntamente i tre motivi, stante la loro stretta connessione, e li ha ritenuti fondati. Il primo e il secondo motivo denunciano la violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e 109 d.P.R. n. 917/1986 e degli artt. 2967 e 2727 cod. civ., contestando l’erronea ricostruzione dell’onere probatorio e l’attribuzione di valore dirimente alla riammissione della società al beneficio finanziario.

Richiamando la propria consolidata giurisprudenza (Sez. V n. 28628 del 2021), la Corte ha ribadito che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone gli elementi anche in forma indiziaria o presuntiva, mentre spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti. Tale onere non può ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, perché essi sono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Sez. V n. 17619 del 2018; Sez. V n. 27554 del 2018; Sez. V n. 30937 del 2019; Sez. V n. 4826 del 2022; Sez. VI n. 9304 del 2022; Sez. V n. 11737 del 2022).

La Corte ha ulteriormente precisato che le operazioni contabili di regolare esecuzione della prestazione costituiscono attributo indefettibile di qualsiasi operazione fraudolenta ben organizzata, che deve mascherare sotto l’apparente veste di una regolarità formale la propria natura illecita, risultando pertanto decisionalmente inconferenti (Sez. V n. 25698 del 2016; conf. Sez. V n. 7233 del 2016; Sez. V n. 27720 del 2013).

Quanto alla valutazione degli elementi indiziari, la Corte ha ribadito che spetta al giudice del merito apprezzare l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, da valutare sia analiticamente, assegnando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento, sia sinteticamente nella loro globalità, verificando se la combinazione di tali elementi sia idonea a fornire una valida prova presuntiva (Sez. V n. 26802 del 2020; Sez. V n. 19353 del 2020; Sez. V n. 14980 del 2019; Sez. VI n. 15777 del 2017; Sez. VI n. 5374 del 2017; Sez. V n. 16719 del 2016).

La Commissione regionale non si è conformata a tali principi, essendosi limitata a valorizzare dati formali come il pagamento delle fatture con mezzi tracciabili, l’ammissione alle agevolazioni e l’assoluzione in sede penale, senza considerare gli elementi sostanziali e le allegazioni dell’Amministrazione, liquidate in termini lapidari. Il ricorso è stato pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.