Prove atipiche e valutazione unitaria degli indizi nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 11690 del 30.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario le prove atipiche, quali i dati e i documenti acquisiti in forme diverse da quelle regolamentate, trovano ingresso attraverso la categoria delle presunzioni semplici di cui all’art. 2729 cod. civ., sempre che ne ricorrano i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il giudice di merito non può limitarsi a negare valore indiziario ai singoli elementi acquisiti, ma deve compiere una valutazione unitaria e complessiva del compendio probatorio, isolando dapprima gli indizi rilevanti e verificandone poi la convergenza verso il fatto ignoto. La censura che denuncia il malgoverno di tali criteri integra violazione di norme giuridiche ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., restando devoluta al giudice di merito la ricorrenza in concreto dei requisiti presuntivi.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava al contribuente un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione, per il periodo d’imposta 2008, un maggior reddito di capitali, una plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva e un maggior reddito determinato applicando la presunzione di fruttuosità ex art. 6 del d.l. n. 167/1990, convertito dalla legge n. 227/1990. L’accertamento derivava da un’indagine penale per riciclaggio condotta dalla Guardia di Finanza, nel cui ambito era stato sequestrato il personal computer di un professionista estero, dal quale emergevano i nominativi di clienti assistiti.

L’Ufficio contestava in particolare operazioni fittizie di scudo fiscale ex d.l. n. 350/2001, convertito dalla legge n. 409/2001, e la titolarità di disponibilità su conti esteri riconducibili al contribuente tramite una società trust. Il contribuente impugnava l’atto: la Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso per inadeguatezza degli elementi probatori, e la Commissione tributaria regionale rigettava l’appello. L’Amministrazione ricorreva per cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto le eccezioni di inammissibilità del ricorso. Quella relativa alla mancata impugnazione di un capo specifico è infondata, poiché l’Ufficio non contesta la regolarità formale dello scudo fiscale, ma la sua fittizietà sostanziale e l’utilizzo strumentale dello stesso per simulare il rimpatrio di disponibilità rimaste all’estero. Anche l’eccezione di violazione del principio di autosufficienza è rigettata: il ricorrente ha richiamato l’avviso di accertamento indicando dove reperire i relativi riferimenti, e il requisito di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem.

Nel merito il ricorso è fondato. La Corte richiama l’orientamento consolidato a partire da Cass. n. 17183 del 2015, secondo cui il diritto interno consente l’ingresso nell’accertamento fiscale e nel processo tributario di elementi comunque acquisiti, anche atipici, secondo i canoni della prova per presunzioni. Le prove atipiche entrano nel processo civile attraverso la categoria delle presunzioni semplici, ma occorre la verifica dei requisiti dell’art. 2729 cod. civ.

Il giudice di merito deve articolare il procedimento logico in due momenti: la previa analisi di tutti gli elementi indiziari, per scartare quelli irrilevanti, e la successiva valutazione complessiva di quelli isolati, onde verificarne la convergenza verso il fatto ignoto. La denuncia del malgoverno di tali criteri è ammissibile come violazione di legge, ma non quando si risolva in una diversa ricostruzione fattuale o in una mera prospettazione di un’inferenza probabilistica alternativa.

La sentenza impugnata ha invece omesso la doverosa disamina di una serie di elementi rilevanti, disconoscendo la valenza probatoria dei file rinvenuti nel computer del professionista e negandone la natura di prove atipiche. La Corte ricorda che gli elementi risultanti dall’hard disk sequestrato sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, essendo la provenienza assistita da fede privilegiata nel verbale di constatazione, salvo contestazione mediante querela di falso. La C.T.R. non ha valutato unitariamente il compendio probatorio, omettendo di considerare la sistematicità dei dati, le dichiarazioni di terzi e la documentazione proveniente dal contribuente. Il ricorso è accolto, con cassazione e rinvio per nuovo giudizio.