La CTU non può supplire all’onere probatorio del contribuente sugli accertamenti bancari (Cass. civ. Sez. V n. 27257 del 19.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
La consulenza tecnica d’ufficio non è mezzo istruttorio in senso proprio, ma mezzo ausiliario di conoscenza e valutazione del giudice, e non può essere disposta in funzione esplorativa né per esonerare la parte dall’onere probatorio suo proprio. Il consulente può accertare i fatti secondari necessari a rispondere ai quesiti, non i fatti principali che è onere delle parti allegare e provare, salvo quelli rilevabili d’ufficio. Nel processo tributario, di natura tendenzialmente dispositiva, il giudice non può sopperire alle carenze istruttorie delle parti sovvertendo i rispettivi oneri probatori. In tema di accertamenti bancari, la presunzione legale relativa ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 impone al contribuente una prova analitica della non imponibilità di ogni movimentazione. La deduzione forfetaria dei costi opera anche nell’accertamento analitico-induttivo fondato su indagini bancarie.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, previo p.v.c. della Guardia di finanza, emetteva nei confronti di un titolare di ditta individuale esercente produzione e commercio di generi alimentari un avviso di accertamento per il 2008. L’atto recuperava a tassazione, ai fini Irpef, Irap e Iva, costi indebitamente dedotti relativi a operazioni inesistenti, costi non di competenza e maggiori ricavi non dichiarati, desunti da movimentazioni bancarie ritenute ingiustificate.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che respingeva il ricorso. In appello la Corte di giustizia tributaria di secondo grado, previo espletamento di consulenza tecnica d’ufficio, accoglieva parzialmente il gravame. L’Ufficio proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi; il contribuente restava intimato.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto, in via logicamente prioritaria, il secondo motivo, con cui si deduceva la nullità della sentenza per motivazione apparente, per avere il giudice di appello recepito acriticamente le risultanze peritali. Il motivo è infondato. La sentenza che recepisce per relationem le conclusioni del consulente, di cui dichiari di condividere il merito, non è carente di motivazione: l’obbligo è assolto con l’indicazione della fonte dell’apprezzamento, restando implicito il rigetto delle contrarie deduzioni. La motivazione impugnata espone l’iter logico seguito e consente il controllo di legittimità.

I motivi primo e terzo, trattati congiuntamente, sono invece fondati. La Corte ribadisce che la CTU non è mezzo istruttorio in senso proprio e non può essere disposta in funzione puramente esplorativa o di esonero dall’onere probatorio. Richiamando il principio enunciato dalle Sezioni unite n. 3086 del 2022, si precisa che il consulente può accertare tutti i fatti inerenti all’oggetto della lite, nei limiti delle indagini commessegli, a condizione che non si tratti dei fatti principali che è onere delle parti allegare a fondamento della domanda o delle eccezioni.

Tale orientamento è compatibile con la specialità del processo tributario, di natura tendenzialmente dispositiva e ancorata all’art. 115 c.p.c. L’art. 7, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 è norma eccezionale: preclude al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti sovvertendo i rispettivi oneri probatori. Il consulente non decide in luogo del giudice, ma lo consiglia quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità.

Nel caso concreto, a fronte della contestazione di prelevamenti e versamenti ingiustificati, il giudice di appello è ricorso alla CTU recependone le conclusioni non per valutare tecnicamente i dati già acquisiti, ma per delegare al consulente valutazioni giuridiche su fatti principali. Poiché il contribuente aveva prodotto solo il conto economico, la consulenza ha accertato la non attinenza delle movimentazioni ad operazioni imponibili, esonerandolo dall’onere di specifica giustificazione. Irrilevante è l’asserita assenza di contestazioni delle parti.

L’utilizzo improprio della CTU ha inficiato anche il riconoscimento di maggiori costi induttivamente imputabili. Quanto ai costi esclusi in materia Iva, il testo richiama il principio secondo cui, in caso di accertamento analitico-induttivo, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, la deduzione forfetaria dei costi opera quando la determinazione del reddito derivi da indagini bancarie. La Corte accoglie i motivi primo e terzo, rigetta il secondo, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.