Indeducibili perdite e svalutazioni sui canoni di immobili-patrimonio locati (Cass. civ. Sez. V n. 26363 del 07.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di redditi d’impresa, i proventi degli immobili-patrimonio situati nel territorio dello Stato concorrono alla formazione del reddito secondo la disciplina dei redditi fondiari, ai sensi dell’art. 90, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986. Ove tali immobili siano concessi in locazione ad uso abitativo, i canoni, anche se non percepiti, concorrono a formare il reddito fino alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità, ai sensi dell’art. 26 t.u.i.r. nella formulazione antecedente alle modifiche del d.l. n. 34/2019. Ne consegue che, per non vanificare tale tassazione, sono indeducibili le perdite su crediti derivanti dal mancato incasso di quei canoni, nonché i relativi accantonamenti al fondo svalutazione crediti. La regola del comma 2 dell’art. 90, invece, resta riferita alle sole spese e componenti negativi già considerati nella determinazione della rendita catastale.

Il Fatto

Una società immobiliare, proprietaria di immobili cosiddetti “patrimonio”, aveva dedotto dal reddito imponibile del periodo d’imposta 2011 le perdite su crediti per canoni di locazione ad uso abitativo non incassati e un accantonamento al fondo svalutazione crediti riferito ai medesimi canoni. La società consolidante aveva impugnato l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione quei componenti negativi, richiamando il divieto di deduzione degli oneri relativi agli immobili-patrimonio.

La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso. La Commissione tributaria regionale aveva invece accolto l’appello, ritenendo che le perdite e gli accantonamenti non fossero relativi agli immobili, ma ai crediti generati dai rapporti di locazione, e che pertanto non operasse il divieto. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, prospettando il rapporto tra gli artt. 90 e 26 t.u.i.r. nella tassazione dei canoni non percepiti.

La Motivazione della Corte

Il Collegio ha anzitutto respinto l’eccezione di difetto di contraddittorio, rilevando che il ricorso risulta notificato anche al difensore domiciliatario della società consolidata, rimasta intimata. Ha poi dichiarato infondata l’eccezione di novità del motivo, osservando che l’atto impositivo richiama espressamente il combinato disposto dell’art. 90, comma 1, t.u.i.r. e dell’art. 26 t.u.i.r., e che tali disposizioni erano già parte del thema decidendum del giudizio d’appello.

Nel merito, la Corte ha ricostruito la disciplina degli immobili-patrimonio. Essi non sono né beni strumentali né beni-merce, e concorrono al reddito d’impresa non secondo il regime dei costi e ricavi effettivi, ma secondo le regole del reddito fondiario, cioè in base alla rendita catastale. La deroga opera quando l’immobile è locato: in tal caso il reddito è determinato confrontando la rendita rivalutata e il canone ridotto delle spese di manutenzione documentate, assumendo il maggiore dei due importi.

Quanto al comma 2 dell’art. 90, la Corte ha confermato che l’indeducibilità riguarda le spese di manutenzione e riparazione e ogni altra spesa o perdita riferita a ciascuna unità immobiliare già considerata nella determinazione del reddito fondiario. La finalità è evitare una doppia deduzione: il costo non può essere computato una prima volta in via forfettaria nella rendita catastale e una seconda volta in via analitica nel reddito d’impresa.

La Corte ha poi valorizzato il richiamo dell’art. 90, comma 1, alle disposizioni del capo II del titolo I, tra le quali rientra l’art. 26 t.u.i.r.. Da tale norma si desume che i canoni di locazione ad uso abitativo sono tassati indipendentemente dalla percezione, salvo che il locatore abbia concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità. In tal caso i canoni non percepiti non concorrono al reddito e spetta un credito d’imposta per le imposte versate sui canoni scaduti.

Secondo la Corte, la tesi che limita il richiamo alle sole norme di determinazione del reddito non convince, perché sottrae l’art. 26 alla sistematica del capo II anche sul piano del quantum. Poiché nel caso di specie i canoni erano stati tassati negli anni di competenza, la contribuente avrebbe dovuto far valere il credito d’imposta, ove il procedimento di convalida fosse stato esperito e concluso, non dedurre perdite e accantonamenti, così vanificando la tassazione. Il ricorso è stato pertanto accolto, con cassazione e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.